劳务报酬是指因提供与劳务有关的服务而取得的报酬，是企业发放给与其没有雇佣关系的人员的报酬，要按“劳务报酬所得”项目代扣代缴相关税款。劳务报酬与工资薪金这两种报酬的发放，是企业动用现金（钞票）的主要合法渠道。说到企业动用现金，不能不提及目前存在于企业群体中的“现金发放乱象”。笔者常会遇到企业财务人员诸如此类的提问：“回扣的现金如何处理？”、“业务打点的现金怎么办？”、“提成的现金如何发放？”、“佣金给很多现金怎么办？”这说明企业经营过程中确实存在需要动用大量现金的业务，而目前财会人员动用现金的方法多是来路不明，令经办人心存担忧，因此企业需要寻求正确的方法来解决动用现金的实际问题，同时还要防范税收风险。在此背景下，笔者对劳务报酬涉及的相关税负及发放方法进行探讨。

一、劳务报酬的“税款抵冲”作用

作为一项可以动用现金的支出，劳务报酬其实具有“税款抵冲”的作用。企业在支付劳务报酬时，一方面要代扣代缴领取人的个人所得税，履行纳税义务；另一方面，缴纳税款后手续完备的劳务报酬支出，又可以在企业所得税税前扣除，冲减企业所得税。这就形成了个人所得税与企业所得税的“税款抵冲”现象。

假设企业发放劳务报酬只涉及个人所得税和企业所得税，企业发放劳务报酬20000元。依据现行税法，代扣代缴个人所得税=（20000-20000×20%）×20%=3200（元）。假设企业所得税税率为25%，这20000元劳务报酬进入税前扣除后，可抵冲的企业所得税为：20000×25%=5000（元）。通过上述计算可以看出，企业代扣代缴了3200元的个人所得税，却抵冲了5000元的企业所得税，中间还赚了1800元。

这说明，在企业“现金发放乱象”的环境中，其实也存在更有利于企业的合法的现金发放方式，劳务报酬的发放就是一例，只是有些企业不知道或者算不过账来；还有一些企业压根就不想交那3200元的个人所得税，想“无本经营”，从小金库或账外账发放劳务报酬，实际上却吃了亏，而且还潜伏着巨大的财税风险。

为此，笔者拟在下文中探讨在考虑“税款抵冲”双方所有要素的情况下，不同的企业所得税税率下“税款抵冲”的平衡点——即在一定的企业所得税税率下，发多少劳务报酬，其缴纳的个人所得税等税款与抵冲的企业所得税相等。同时，对企业发放劳务报酬也提出一些合理的建议。

二、两档企业所得税税率下的平衡点

劳务报酬所得与工资薪金所得一样，实行的是超额累进税率，共分三档：扣除费用后的劳务报酬，在20000元（含）以下，按20%征收；在20000元以上50000元（含）以下，按30%征收，速算扣除数为2000元；在50000元以上，按40%征收，速算扣除数为7000元。劳务报酬的费用扣除规定是：4000元以下扣除800元，4000元以上扣除20%。超过4000元时，计算公式为：应纳税额=（应税所得-应税所得×20%）×适用税率-速算扣除数。在我国现行的企业所得税税率体系中，笔者选取25%和20%两档税率，分别探讨其“税款抵冲”的平衡点。

（一）25%税率下的平衡点

这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬只缴纳个人所得税；二是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬除了缴纳个人所得税，还涉及营业税等税款。

1企业所得税与个人所得税的平衡点

设该平衡点（劳务报酬发放额）为X，平衡公式为：X×25%=（X-X×20%）×适用税率-速算扣除数。通过测算，在劳务报酬的三档税率中，只有当适用税率为40%，速算扣除数为7000元时，X才有解。代入求得：X×25%=（X-X×20%）×40%-7000；X=100000（元）。即：在25%的企业所得税税率条件下，劳务报酬的发放额为100000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。

2.企业所得税与个人所得税及营业税的平衡点

一些特殊的劳务报酬所得是涉及营业税的。根据《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税字[1997]103号）第二条规定：“非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税；上述收入扣除已缴纳的营业税税款后，应计入个人的劳务报酬所得，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”

对劳务报酬征收营业税，各地起征点不同。北京市起征点的标准是：按期纳税的，为月营业额5000元；按次征收的，为每次（日）营业额100元。

考虑到营业税及其附加（税率合计为5.5%），平衡公式修改为：X×25%=（X-X×20%）×适用税率-速算扣除数+X×5.5%。通过测算，在劳务报酬的三档税率中，当适用税率为30%，速算扣除数为2000元时，X有解，代入求得：X=44444.44（元）。即：在25%的企业所得税税率条件下，考虑到5.5%的营业税及其附加，当X或劳务报酬发放额为44444.44元时，缴纳的个人所得税加上营业税及其附加，与抵冲的企业所得税相等。

（二）20%税率下的平衡点

在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬缴纳个人所得税这种情况。平衡公式为：X×20%=（X-X×20%）×适用税率-速算扣除数。通过测算，在劳务报酬的三档税率中，当适应税率为30%，速算扣除数为2000元时，X有解。代入求得：X=50000（元）。即：在20%的企业所得税税率条件下，发放劳务报酬为50000元时，缴纳的个人所得税与抵冲的企业所得税相等。

在企业所得税为20%的条件下，我们不考虑营业税。因为加上营业税的税款，平衡公式无解（企业所得税税率低于16%平衡公式均无解）。或者说，在企业所得税为20%的条件下，劳务报酬若涉及5.5%的营业税及其附加，同时还要缴纳个人所得税，不论怎么发，发多少，其缴纳的营业税和个人所得税税款合计数都大于抵冲的企业所得税税额。

三、劳务报酬发放的相关建议

1.关于利用“税款抵冲”平衡点发放劳务报酬的建议

通过计算，我们找到了三个“税款抵冲”平衡点：一是在企业所得税税率为25%的条件下，劳务报酬若不涉及营业税，“税款抵冲”的平衡点为100000元；如果涉及5.5%的营业税及其附加，其“税款抵冲”的平衡点为44444.44元；二是在企业所得税税率为20%的条件下，“税款抵冲”的平衡点为50000元。

低于平衡点发放劳务报酬，缴纳的个人所得税（营业税）就低于企业所得税，企业就相当于占了便宜；高于平衡点发放劳务报酬，缴纳的个人所得税（营业税）就高于企业所得税，企业就相当于吃了亏。若实务中存在其他费用，比如到税务机关代开劳务发票时需支付的相关费用等，则平衡点要下移，具体要依据费用的多少重新计算。

对于劳务报酬支出，企业只要依据税法完善手续，进行正常的业务核算，那么在平衡点以下自然会起到“税款抵冲”的作用。这样既节约了纳税成本，又保证了核算数据的准确性，还防范了财税风险，可谓“一石三鸟”。

2.劳务费发放的其他建议

除了利用平衡点发放劳务报酬外，企业还要注意以下几个问题：①劳务报酬发放的对象是与其无雇佣关系的“外人”，本企业员工领取的报酬，不论以什么名目发放——如培训课酬、特殊补助、内部兼职所得等，都不属于劳务报酬，都应并入员工当月的工资薪酬所得，合并缴纳个人所得税。②针对一些人“拿税后劳务报酬”的要求，可参照《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发[1996]161号）规定的个人所得税税款的计算公式，正确计算其纳税额及总体劳务成本，防止因计算不周而发生损失。③个人取得的各项劳务报酬，同月同项要合并纳税。所以，对于大额的劳务报酬，跨月发放可以节约个人所得税。比如在企业所得税税率为25%的条件下，十万元以上又不涉及营业税的劳务报酬，就可以通过合同约定，把超过十万元的部分递延到下一个月发放，从而获得合法的节税效益。④鉴于各地税务部门代开劳务报酬发票的具体政策及其扣缴的税点不同，企业要按当地的具体规定推算“税款抵冲”的平衡点。

责任编辑 刘莹