在历史成本会计计量模式下，油气资产是指在勘探、开发过程中所发生的、已经资本化的支出，体现为油气通道及相关处理设施。在价格变动的情况下，历史成本计量就会暴露出问题和缺点：一方面当价格明显变动（上涨或下跌）时，基于各个交易时点的历史成本代表不同的价值量，严格地说，它们是没有可比性的；另一方面由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量，从理论上看，两者的配比似乎缺乏逻辑上的统一性。而公允价值在油气储量方面的运用，则大大提高我国会计规范的质量，弥补了历史成本会计计量模式下对油气储量真实价值信息披露的缺陷。

一、油气资产转让收益的前提

为了分散油气生产活动的巨大风险和满足巨额资金要求，提高其经营效益和取得税收收益，油气行业作了大量的矿物权益转让的安排。因此，油气资产转让计量的前提就是要按在油气生产中是否承担费用划分经营权益与非经营权益。

1.油气资产矿权的经营权益

经营权益一般通过租赁取得，该实体需要承担油气生产活动中的各项费用，而非经营权益则能据此净享油气生产活动的成果。经营权益按照经营者拥有矿区的多少、是否毗邻以及油气企业是否决定联营可以分为基本经营权益、联合经营权益、联营经营权益和一体化经营权益。在每一个权益结构下需要有矿权所有者（承租方）、矿权经营者（受让方）和租赁的矿区三部分构成。除一般经营权益外，其他各类经营权益下，受让方之间是按照最初的出资比例进行利润分配的。而一般经营权益承租方则保留基本矿区使用费权益，从而分享受让方的经营成果，具体如表1所示。

表1中，矿区使用费权益是指矿区所有者将矿区租赁给经营者经营时，凭借其所有者身份而享有的经营成果分享权。特别需要说明的是，在联营经营权益中，当经营权益是多个经营者时，则应通过联合作业协议，将一方指定为作业方，年终时按照投资比例进行成果分配。

2.油气资产矿权的非经营权益

非经营权益是指凭借某种特殊地位或特殊贡献而取得的油气生产收益的受益权。油气生产活动中典型的非经营权益安排主要包括基本矿区使用费权益、附加矿区使用费权益、产量支付权益和净利润权益。

（1）基本矿区使用费权益。在这种权益安排下，基本矿区使用费权益的拥有者不承担任何成本和费用，只是就其取得的收益缴纳必要的税金，基本形式如图所示，即矿区（或土地）所有者将全部权益租给经营者A公司，A公司再将经营权益出租给经营者B公司，从而A获得矿区使用费权益，B获得经营权益。

（2）附加矿区使用费权益。附加矿区使用费权益作为非经营权益依附于经营权益，它既可以是经营权益所有者转让经营权益时的一种保留，也可以是经营权益所有者分出的一项权益。其基本形式如图2、图3所示。

（3）产量支付权益。产量支付权益是从经营权利中产生的，表现为在一定时期内取得采出油气产量的一定比例数量或收入的一项非经营权益。值得注意的是，产量支付权益是限期的一项权益，它包括保留的产量支付权益和分出的产量支付权益。图4、图5列示了两者的基本形式。

（4）净利润权益。净利润权益的拥有者有权取得油气经营净利润的一定比例份额。该项的持有者对经营中产生的损失不承担责任，但经营权益的持有者可以从未来经营利润中优先补偿。该项权益也包含保留与分出两部分。保留的净利润是指经营权益所有者在转让经营权益的同时，留给自己的以分享油气生产净利润为基础的一项非经营权益；而分出的净利润是指经营权益所有者为取得资金等方面的需要，从自己经营权益中分出的一项以矿区净利润表示的非经营权益。图6、图7列示了两者的基本形式。

二、油气资产转让收益计量原则

从现代会计理论的角度，收益实质上并不是一个独立的要素，而是一个差量，可以是期末资产与期初资产之差，也可以是收入与费用之差。由此形成了两种收益观：全面收益观和当期收益观。由于前者包含有未实现的利得或损失，因而没有成为现代财务会计的主流。在当期收益观下，收益是收入与费用之差，转让收益的计量应遵循以下基本原则：历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健主义原则。

三、油气资产转让收益计量的确认

在对油气资产转让收益计量的确认之前必须要明确油气资产转让的类型以及在不同类型下不同的转让收益计量的决定。

1.油气资产转让的类型

油气企业转让油气资产的目的不外乎如下几个方面：一是取得现金，改进企业的财务状况；二是取得勘探开发资金，弥补自有资金的不足；三是分散风险。探明或未探明油气资产转让可按是否保留权益、是否保留经营权益、是否为整体转让进行分类，如图8所示。

2.油气资产转让收益决定

笔者认为，油气资产转让收益计量时应该遵循初始计量方法的选择即成果法（SE）。结合上述以及油气资产转让的分类，可以归纳出不同类别下油气资产转让收益决定，如表2所示。

从上表可以看出，在成果法初始计量框架下，不论是探明油气资产的转让还是未探明油气资产的转让，只有当出租方将油气资产的风险与收益全部转移（即视同销售），或者能够完全地确定其损失时，才可以将其转让的收益或损失进行可靠计量，否则将不予计量。另外，在对油气资产转让收益计量时，一方面需要参考历史成本下的账面价值，另一方面还必须与该项转让资产的公允价值进行对比，高于公允价值，其差额计入当期损益，否则将不予确认损益。这里，公允价值信息的获取来源于以下的三个层次用来修正储量认可会计（RRA）：

I级估计：指在活跃市场上有相同资产（负债）的报价信息时，使用该报价信息所估计的公允价值。

Ⅱ级估计：指在活跃市场上没有相同但有相似的资产（负债）的报价。这种相似的报价可用来进行公允价值的估计，但应当调整相同与相似之间的差异。

Ⅲ级估计：当I级估计、Ⅱ级估计不可能时，就用Ⅲ级估计。Ⅲ级估计所用的方法就是前述的市场法、收益法和成本法。尽管RRA不是完全意义上的现值会计，其使用初期曾遭受到管理当局的强烈反对，但它的价值相关性是值得肯定的，它比历史成本提供了更加有用的信息。它所设计的假设（当前价格、当前成本、当前税率和10%的贴现率）和计算程序，为保证会计信息的可比性提供了前提。

综上所述，对于转让收益计量属性的选择还是应在历史成本计量属性的基础上，用公允价值计量属性进行修正与对照。

责任编辑 陈利花