提前退休取得一次性补贴实行单独计税

根据国家税务总局发布的2011年第6号公告《关于个人提前退休取得补贴收入个人所得税问题的公告》（以下简称6号公告）规定，2011年1月1日起，机关、企事业单位对未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴，不属于免税的离退休工资收入，应按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税。这是国家首次对提前退休人员的补贴收入如何纳税进行规范。需要提醒的是，一些单位内部退养、买断工龄的分流在职员工并不在新规定的范围之内。提前退休取得一次性补贴的计税公式为：应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际月份数）-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际月份数。根据6号公告规定，符合提前退休条件人员的当月工资、薪金与一次性收入实行分别扣除费用扣除标准并分别计税。

例1：某单位员工老王，因身体方面的原因，其所在单位2011年1月按照程序批准其提前退休申请，并按照“统一规定”一次性给予其补贴90000元（其至法定离退休年龄还有1年零6个月）；老王当月领取工资薪金收入5200元，其中包括法定应当扣缴的住房公积金695元、养老保险和医疗保险505元；单位发放过年费（包括购物券、现金及实物）价值5000元。则，①应当将5000元过年费与工资薪金合并计征个人所得税。住房公积金、养老保险和医疗保险是免征个人所得税的，应当予以扣除。因此，当月工资薪金应当缴纳的个人所得税=（5200+5000-695-505-2000）×20%-375=1025（元）。②计算一次性补贴收入90000元适用税率，即90000÷18=5000（元），5000-2000=3000（元），适用15%的税率，速算扣除数为125。按照6号公告计税公式，一次性补贴收入应当缴纳的税款=[（90000÷18-2000）×15%-125]×18=5850（元）。③两项合计应当缴纳的个人所得税=1025+5850=6875（元）。内部退养收入与当月工资所得合并计税

6号公告发布后，不少人认为行政事业单位的内退也要按此政策执行。笔者认为，行政事业单位的内部退养，此前国家已有专门的文件规定。纳税人应从三个方面把握6号公告的适用范围。一是单位的范围，6号公告适用于全部机关和企事业单位。二是个人的范围。6号公告仅适用于未达到法定退休年龄但却正式办理提前退休手续的个人。个人在未达到法定退休年龄办理内部退养手续而不是退休手续的，以及国有企业买断工龄的职工不适用该公告，而仍然适用《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）的规定。三是收入的范围。仅适用于机关、企事业单位按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴收入，对于其他收入则不适用。

国税发[1999]58号明确规定，实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。具体计税方式是，个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入（即内部退养收入），应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减除费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

例2：某单位职工老李2010年11月份办理内部退养手续领取一次性收入90000元，退养工资1000元（其至法定离退休年龄还有4年零2个月）。根据国税发[1999]58号规定，老李取得上述所得不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。在计算时先确定适用税率：即90000元÷50个月=1800（元），1800+1000-2000=800（元）。故其适用税率应为10%，速算扣除数为25。则老李2010年11月份应纳个人所得税=（90000+1000-2000）×10%-25=8875（元）。

解聘收入超过3倍平均工资部分要征税

根据《国家税务总局关于个人因解除劳动合同取得经济补偿金征收个人所得税问题的通知》（国税发[1999]178号）和《财政部国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）规定，对于个人因解除劳动合同而取得一次性经济补偿收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税；个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分按照国税发[1999]178号文的有关规定，计算征收个人所得税。具体计算为：以个人所得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按实际工作年限数计算，超过12年的按12年计算；按照上述方法计算的个人一次性经济补偿收入应纳的个人所得税税款，由支付单位在支付时一次性代扣，并于次月7日内缴入国库；个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。个人在解除劳动合同后又再次任职、受雇的，对个人已缴纳个人所得税的一次性经济补偿收入，不再与再次任职、受雇的工资、薪金所得合并计算补缴个人所得税。

例3：某企业甲、乙二人2009年8月与企业解除劳动合同关系，甲在该企业工作年限30年，领取经济补偿金45000元，其他补助费15000元；乙在本企业工作年限10年，领取经济补偿金12000元，其他补助费7000元。当地上年度职工年平均工资10000元。则甲应纳个人所得税={[（45000+15000）-10000×3]÷12-2000）×5%}×12=（2500-2000）×5%×12=300（元）；乙取得12000元经济补偿金，加上其他补助费7000元，共计19000元，小于当地上年度职工年度平均工资的3倍（30000元），因此可以免征个人所得税。另外，需要说明的是，上述政策从2001年10月1日起执行，对于此前已发生而尚未进行税务处理的一次性补偿收入也按上述新的规定执行。

退休再任职取得收入按工资所得缴税

《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定，“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费”免纳个人所得税。《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]382号）规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函[2006]526号）明确规定：“退休人员再任职”，应同时符合下列条件才能依据“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税：一是受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇佣与被雇佣关系；二是受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；三是受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；四是受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

同时，《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》（国税函[2008]723号）明确，离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

例4：某单位工程师老张，2010年3月退休，每月退休工资2500元。2010年5月，老张与乙公司签订合同，每月工资3000元，其他待遇同正式职工，服务年限是2010年5月至2013年4月。工程师老张当月还给别的单位提供劳务，同时取得多项收入：给某设计院设计了一套工程图纸，获得设计费2万元；给某外资企业当兼职翻译，获得1.5万元的翻译报酬；给丙公司提供技术帮助，获得该公司的3万元报酬。则老张每月取得的退休工资2500元属于税法规定的免税范围，不需要缴纳个人所得税。老张再任职取得的收入应该减除费用2000元后按照工资薪金所得计算个人所得税=（3000-2000）×10%-25=75（元）。同时，税法规定，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。则老张设计收入应纳税额=20000×（1-20%）×20%=3200（元）；翻译收入应纳税额=15000×（1-20%）×20%=2400（元）；技术服务收入应纳税额=30000×（1-20%）×30%-2000=5200（元）。如果老张从乙公司取得的上述3000元收入未能同时满足“退休人员再任职”取得收入的四个条件，则不属于工资、薪金所得，那么按国税函[2005]382号规定，个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税=（3000-800）×20%=440（元）。

高级专家延长离退休工资收入免税《财政部国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税[2008]7号）明确，高级专家延长离休退休期间取得的工资、薪金所得，其免征个人所得税政策口径按下列标准执行。（一）从其劳动人事关系所在单位取得的统一发放收入免税：对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税。（二）免税收入以外各种名目的津补贴收入征税：除上述第（一）项所述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。

同时，财税[2008]7号规定，《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）第二条第（七）项中所称延长离休退休年龄的高级专家是指：（一）享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者；（二）中国科学院、中国工程院院士（即两院院士）。高级专家从两处以上取得应税工资、薪金所得以及具有税法规定应当自行纳税申报的其他情形的，应在税法规定的期限内自行向主管税务机关办理纳税申报。

例5：中国工程院院士甲某2010年6月达到退休年龄，但确因工作需要，单位经批准适当延长其退休年龄。7月，甲某从单位取得工资及各类津贴补贴收入10000元。同时，甲某当月出版发行一部专著，从某出版社取得稿费18万元；应某文化传播公司之邀取得培训费、讲课费6万元。则甲某从单位取得的工资及各类津贴补贴等收入10000元应视同离休、退休工资，免征个人所得税；取得的稿费18万元，应按稿费所得缴纳个人所得税=180000×（1-20%）×20%×（1-30%）=20160（元）；取得的培训费、讲课费6万元，应按劳务报酬所得缴纳个人所得税=60000×（1-20%）×30%-2000=12400（元）（不考虑其它税费扣除问题，同时，税法规定，对劳务报酬所得一次收入畸高的实行加成征收办法）。7月甲某合计应缴纳的个人所得税为32560元（20160+12400）。

这里要特别关注工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题。《中华人民共和国个人所得税法》规定，凡与单位存在工资、人事方面关系的人员，其为本单位工作所取得的报酬，属于“工资、薪金所得”应税项目征税范围；而其因某一特定事项临时为外单位工作所取得的报酬，不属于税法中所说的“受雇”，应是“劳务报酬所得”应税项目征税范围。鉴定一项所得是属于“工资、薪金所得”还是属于“劳务报酬所得”，《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发[1994]089号）规定，“工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系”。

责任编辑 刘莹