时间:2020-03-11 作者:李红霞 (作者单位:中国人民大学商学院会计系)
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摘要:
2010年7月30日,国际会计准则理事会(IASB)发布了《保险合同》(征求意见稿),在全球公开征求意见,标志着IASB规范和统一保险合同会计处理的工作取得了阶段性成果。本文在对其相关背景及其进展情况进行简要介绍的基础上,重点阐述了征求意见稿的主要框架内容,并与我国现行规定作一比较分析。
一、相关背景与最新进展
早在1997年,IASB的前身——国际会计准则委员会就对保险合同立项开展研究。2001年IASB成立后,从其前身继承了保险合同项目,由于包括欧盟在内的不少国家或地区(如澳大利亚、香港)自2005年1月1日起全面采用国际准则,且保险合同会计本身又十分复杂,IASB认为在2005年1月1日前完成保险合同项目以备全面采用是不可行的,因此决定将保险合同项目分为两个阶段:2004年3月,IASB发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》(IFRS4),宣告保险合同项目第一阶段工作完成。IFRS4只对保险合同的概念、保险混合合同的分拆标准、保险合同相关信息的披露内容等进行了原则规定,并未系统、明确地规范保险合同的确认、计量模型、列报方式等。IFRS4的核心是认可各国家或地区有关保险合同会计处理和列报的已有做法,实际上第一阶段就是权宜之计,有关问...
2010年7月30日,国际会计准则理事会(IASB)发布了《保险合同》(征求意见稿),在全球公开征求意见,标志着IASB规范和统一保险合同会计处理的工作取得了阶段性成果。本文在对其相关背景及其进展情况进行简要介绍的基础上,重点阐述了征求意见稿的主要框架内容,并与我国现行规定作一比较分析。
一、相关背景与最新进展
早在1997年,IASB的前身——国际会计准则委员会就对保险合同立项开展研究。2001年IASB成立后,从其前身继承了保险合同项目,由于包括欧盟在内的不少国家或地区(如澳大利亚、香港)自2005年1月1日起全面采用国际准则,且保险合同会计本身又十分复杂,IASB认为在2005年1月1日前完成保险合同项目以备全面采用是不可行的,因此决定将保险合同项目分为两个阶段:2004年3月,IASB发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》(IFRS4),宣告保险合同项目第一阶段工作完成。IFRS4只对保险合同的概念、保险混合合同的分拆标准、保险合同相关信息的披露内容等进行了原则规定,并未系统、明确地规范保险合同的确认、计量模型、列报方式等。IFRS4的核心是认可各国家或地区有关保险合同会计处理和列报的已有做法,实际上第一阶段就是权宜之计,有关问题待该项目第二阶段来全面解决。
正是由于IFRS4认可各国或地区在保险合同会计方面的现有做法,造成了不同国家和地区保险会计实务的多样化,缺乏可比性,特别在三个方面存在较为严重的问题:一是不少国家的现行做法是经过多年逐步形成的,在处理复杂保险合同方面缺乏内在一致的处理框架,难以解决不断出现的新类型保险合同的会计处理问题;二是有些现行会计处理方法过多地考虑满足监管者的要求,而不是投资者和其他资本提供者的需要;三是保险人的某些实务做法与其他主体,特别是银行和基金这样的金融机构存在差异,但这些差异并无充分的理由,这造成了金融类集团公司提供的财务报表内在不一致。IASB认为,如果IFRS4继续保留下去,将使保险人的财务报表无法向报表使用者提供相关和真实公允的信息,缺乏透明度,有人甚至将现行保险会计和财务报表列报称为“黑匣子”。因此,IFRS4发布后不久,IASB即启动了保险合同项目第二阶段的工作,目标是制定一项规范保险合同的确认、计量、列示和披露要求的高质量会计准则。2007年5月,IASB发布了有关保险合同会计处理的讨论稿,就保险人因保险合同而形成的权利和义务的会计处理模式提出初步观点,全球共收到162份反馈意见。绝大多数反馈意见认为,实务中急需一项新的保险合同国际财务报告准则,赞成IASB在讨论稿中提出的计量保险负债的“模块法”(Building Blocks Approach)。2008年,IASB开始与美国财务会计准则委员会(FASB)联合研究保险合同会计相关问题,目的是制定一套全球统一的保险合同会计准则。2009年,IASB针对讨论稿提出的计量模型等主要规定,在亚洲、澳大利亚、欧洲和北美共16家保险公司开展了实地测试,最终于2010年7月30日发布了征求意见稿。9月17日,FASB以IASB征求意见稿为基础发布了征询意见文件。IASB计划在2011年第二季度正式发布保险合同国际财务报告准则。
二、《保险合同》(征求意见稿)的主要框架性内容
保险合同是一系列权利和义务的集合体,在履行合同期间相应产生一系列现金流入和现金流出,其中现金流入比较简单,主要是从客户处收取的保费收入,现金流出则比较复杂,主要包括保单取得和维持成本、理赔费用、赔款支出、保险受益、退保金等。保险合同会计的重点和难点就是要解决由发生在不同时点的一系列现金流量组合产生的保险负债的计量。
征求意见稿旨在使提出的会计处理模式适用于所有类型的保险合同和一项保险合同涉及的所有期间,即:既适用于人寿保险,又适用于非寿险公司;既适用于原保险合同,又适用于再保险合同;既适用于索赔前期间,又适用于理赔期间。以下从保险合同的认定、确认、计量和列报四个方面,简要介绍征求意见稿的主要内容。
(一)保险合同的认定
根据征求意见稿的规定,保险合同属于合同的一种,按照该合同,合同一方(保险人)同意在某项特定的不确定的未来事项(保险事项)对合同另一方(投保人)产生不利影响时给予其赔偿,从而承担源于投保人的重大保险风险。这与IFRS4对保险合同的认定是基本相同的。对于实务中广泛存在的既包含保险风险又包括其他风险的混合保险合同,如投资连接产品,IFRS4虽然原则要求将这类保险合同进行分拆,但没有规定具体的分拆标准。征求意见稿则明确引入“紧密相关”的分拆标准,即如果合同的某一成份与合同规定的保险责任范围不紧密相关,保险人应当将其进行分拆,按照其他国际财务报告准则进行处理;如果合同的某一成份与合同规定的保险责任范围紧密相关,保险人不应当将其进行分拆,应当认定为保险合同。
(二)保险合同的确认
IFRS 4未规范保险合同负债确认的起讫时间。征求意见稿规定,当保险人成为保险合同的一方时,应当确认保险合同资产或保险合同负债。所谓成为“保险合同的一方”是指下述日期中的较早者:保险人受保险合同条款约束的日期;保险人首次暴露于保险合同约定的保险风险的日期,此时保险人不能够再撤消就保险事项向保单持有人提供保险责任的义务,且不再有权重新评估某一特定保单持有人的风险并据此重新厘定保险费率,以完全反映该风险。
根据征求意见稿,只有当部分或全部保险合同负债消除时,即当保险合同约定的义务被解除、取消或到期时,保险人才应将该部分或全部保险合同负债从财务状况表(国际财务报告准则中所称的“财务状况表”即为我国企业会计准则中的“资产负债表”)中取消。此时,保险人不再承担风险,因而无需再为承担保险合同义务而转让任何经济资源。对于再保险分出人而言,只有当该再保险合同终止时,再保险分出人才能终止确认该再保险合同。
(三)保险合同的计量
保险合同的计量是征求意见稿的核心内容,也是保险合同会计的复杂性所在。除部分短期保险合同外,征求意见稿规定所有保险合同都应当采用统一的计量模型。保险人在初始确认保险合同时,应当按以下两项金额之和计量保险合同:履行保险合同时产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值,并对这些未来现金流金额和时间上不确定性的影响予以调整(即履约现金流现值);消除合同首日利得的剩余边际。由于这种模型将计量保险合同的金额归于四个模块,因此被称为“模块法”。这四个模块分别是:未来现金流量、货币时间价值、风险调整和剩余边际。
1.未来现金流量。征求意见稿规定,保险人在估计未来现金流量时,应当站在自身角度而不是市场参与者角度,考虑与保险人履行保险合同产生的现金流量金额、时间和不确定性相关的所有可获得信息,这些信息应当反映计量日当前情况,而且仅包括计量日现有的保险合同产生的现金流量,这些现金流量应当是考虑了各种发生可能性后的概率加权平均数,即期望值。在每一个资产负债表日,保险人都应当重新估计履行保险合同产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值,如有变化,其变动额应当计入当期损益。从这一规定可以看出,保险人对现金流量的估计是与计量日当前情况保持一致的。
在预计未来现金流量时要注意的是,对于保单取得成本,征求意见稿规定,增量保单取得成本作为履约现金流量的组成部分,而非增量保单取得成本在发生时计入当期损益。其中,增量保单取得成本是指保险人如果不签发某项保险合同就不会发生的成本,不包括其他直接费用和间接费用。
2.货币时间价值。多数保险合同特别是寿险合同涉及的期间较长,因此,保险人必须考虑货币时间价值,对未来现金流量使用一定的折现率予以折现。征求意见稿规定,折现率应当与金融工具的当前可观察市场价格一致,该金融工具现金流的特征应当反映保险合同负债现金流的特征,如在时间、标价货币、流动性等方面,不应当反映影响该金融工具当前可观察市场价格、但与保险合同负债不相关因素的影响。尽管如此,由于许多保险合同负债与在金融市场上交易的资产相比不具有类似的流动性特征,因而,保险人在估计折现率时应当考虑两者之间的差异。在估计折现率时还应当注意保险合同的现金流量是否依赖于特定资产的业绩,如果两者存在依存关系,则折现率应当反映这一情况。
3.风险调整。除了以折现形式反映未来现金流量的货币时间价值外,征求意见稿还通过风险调整来体现保险合同中内在的风险和不确定性,以计量保险合同中除了单纯时间流逝外的剩余风险。根据征求意见稿,保险人对风险调整的计量金额,应当反映保险人为了不承担最终履约现金流超过预期现金流的风险所愿意合理支付的最大金额。在资产负债表日,保险人应当重新计量风险调整金额,其变动额计入当期损益。
由于保险业的理念就是通过将类似保险合同集合为一个组合,因此保险人应当在保险合同组合而非单项合同基础上来估计风险调整,否则将与保险业的风险管理实务相矛盾。当然,风险调整反映的是保险合同组合内部风险分散的影响,而不是不同保险合同组合之间风险分散的影响。
保险人在确定风险调整金额时,应当反映与保险合同有关的所有风险,不应当反映与保险合同无关的风险,如投资风险、资产负债不配比风险、与未来经营有关的营运风险等。关于计量风险调整的具体方法,征求意见稿只允许保险人采用置信区间法(Confidence Level)、条件尾部期望法(Conditional Tail Expectation)和资本成本法(Cost of Capital)三种方法,以避免允许多种方法所带来的实务多样化、降低计量相关性等问题。
4.剩余边际。保险人在对保险合同进行初始计量时,如果预期未来现金流出现值和风险调整之和小于预期未来现金流入现值,就会产生“首日利得”。根据征求意见稿的规定,为了防止在保险合同负债初始计量日产生“首日利得”,保险人应当将其确认为剩余边际,作为保险合同负债的组成部分,不计入当期损益;如果出现“首日损失”,则应当立即计入当期损益。在后续计量时,征求意见稿要求保险人对剩余边际按期计提利息,并采用系统的方法按时间基础予以释放或摊销,计入当期损益;如果预期赔付的时间显著不同于时间基础,保险人应按预期赔付时间将剩余边际计入当期损益。与风险调整一样,剩余边际也应当在保险合同组合而非单项合同层面进行计量。
(四)保险合同的列报
征求意见稿的一项重要内容是规范了保险人在综合收益表上列报保险合同的方式,即所谓的“汇总边际法”(Summarized Margin Approach)。汇总边际法遵循“模块法”计量模型的理念,重在清晰地反映保险人由提供保险服务和投资而赚取的收益,直观地反映了保险人利润的各项来源。根据这种列报方式,保险人在综合收益表上应当列示:承保边际及其构成的变动,包括风险调整变动额、剩余边际摊销额;初始确认的利得或损失;单项合同层面的非增量保单取得成本;经验调整和估计变更当期影响额;保险合同负债的利息。采用汇总边际法在综合收益表上不列示传统的“保费法”要求的保费收入(保费收入作为类似存款处理)、赔付支出、退保金、手续费及佣金支出等项目。从IASB的角度来看,汇总边际法显著改进了保险人的财务报告质量。
三、与我国现行规定的比较与分析
2006年2月,借鉴IFRS 4和我国保险业实务,财政部发布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》,对规范保险合同会计处理和列报发挥了积极作用。在保险公司执行上述两项准则近3年后,2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》(以下简称《规定》),对混合保险合同的分拆、重大保险风险的测试和保险合同准备金计量等相关会计处理问题予以明确。《规定》自2009年年报开始在我国保险公司全面实施,其与上述两项准则共同构成当前规范我国保险合同会计处理的标准。《规定》在制定过程中即充分借鉴了IASB保险合同讨论稿中提出的“模块法”计量模型的理念,因此与征求意见稿在保险合同的确认和计量原则方面是基本一致的,但仍主要存在三方面的差异,需要引起保险业界的关注:
(一)混合保险合同的分拆
如前所述,对于保险人签发的既包含保险风险又包含其他风险的保险混合合同,征求意见稿引入“紧密相关”作为分拆与否的基本原则,即如果合同的某一成份与合同规定的保险责任范围不紧密相关,保险人应当将其进行分拆,并按照其他国际准则进行处理。而《规定》要求各组成成份能够单独计量和区分的,应当首先进行分拆,分别确定为保险合同和其他合同进行处理;不能够单独计量或区分的,应当进行重大保险风险测试。
“紧密相关”标准与《规定》中的“单独计量且可区分”标准可能会对现行混合保险合同的分拆实务产生一定影响。比如,如果混合保险合同的投资风险成份与保险风险成份紧密相关,但又能够单独计量并可以区分,按照《规定》的要求,首先应当分拆,但按照征求意见稿的规定不需要进行分拆,因为两者是紧密相关的,并进而认定为保险合同。
(二)保险合同负债的计量
从总体上看,征求意见稿与目前已执行的《规定》关于保险合同负债的计量在原则方面是基本趋同的,都要求以概率加权的未来现金流量为基础计量,反映货币时间价值、风险边际和剩余边际,只考虑现有保单,不确认首日利得、确认首日损失,折现率、保险事故发生率、退保率、费用率、保单红利等保险合同准备金计量假设,均应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定,等等。但征求意见稿与我国现行实务仍存在一些计量细节上的区别:
1.风险边际的计量方法。征求意见稿将风险边际的计量方法限定为置信区间法、条件尾部期望值法和资本成本法。《规定》并未明确规定风险边际的计量方法。据了解,实务中,寿险公司主要采用情景对比法,产险公司主要采用保险行业惯用的分位法及资本成本法,且限定了置信水平(行业指导置信水平是:未到期3%、未决2.5%)。鉴于我国保险行业在计量技术上与发达国家相比还存在一定差距,如果将风险边际的计量方法限定于上述3种方法,在目前的中国市场环境下还很难做到,特别是寿险行业,这一点需要引起充分关注。
2.剩余边际的后续计量。征求意见稿规定,剩余边际的后续计量通常以时间为基础摊销计入当期损益,如果预期赔付的时间不同于时间基础,保险人应按预期赔付时间将剩余边际计入当期损益。因此,剩余边际在初始确认后,其金额后续只会减少,不可能增加。《规定》没有明确剩余边际的摊销方法,根据行业一般做法,剩余边际的摊销基础是保险人提供服务的预期成本或因提供服务而取得的预期收入。同时,征求意见稿要求对剩余边际后续计提利息,而《规定》则没有此项要求。因此,如果采用征源分析报表,与我国保险公司现行利润求意见稿有关剩余边际摊销和计息的后表的列报方式差异较大。如果真正采用续计量模式,可能会对保险公司保险合这种列报方法,可以说是保险行业财务同准备金的计量产生较大影响。此外,报表列报的一场革命,这对我国保险业两者在风险调整和剩余边际计量单元上实务可能产生两方面的影响:也存在差异,《规定》既允许在单项保险1.对保险公司业务系统和准备金计合同上对两者进行计量,又允许以同质量系统形成较大挑战,增加执行难度。同风险的保险合同组合进行计量,而征征求意见稿提出的列报方式旨在更好地求意见稿仅允许以组合方式计量。反映保险合同风险的性质和程度,使报
(三)保险合同的列报表使用者更好地理解保险合同的利润来
前已述及,征求意见稿遵循与计量源与分布。这种列报方式对利润来源分模型内在一致的原则,要求保险人在综析提出了非常高的要求,可能需要对每张合收益表上采用“汇总边际法”列报保险保单重要指标进行跟踪,这对保险公司合同,将风险边际、剩余边际及其变动的业务系统、准备金系统等都提出了巨等作为列报项目,类似目前保险公司的利大的挑战,实务中执行难度较大。
2.难以直观反映保险公司的业务发展规模,降低信息的有用性。从保险公司财务报表使用者角度来看,保费收入增长是衡量公司业务发展的一个重要财务指标,其与赚取投资回报能力、各项费用和赔付控制共同构成了公司的利润来源。但按照征求意见稿的列报方式,综合收益表上不能直接反映出保费收入。因此,尽管IASB建议的列报信息可能是有用的,但不能直观地反映保险公司的业务发展规模和增长水平,因而并不一定会提高使用者决策的相关性。■
责任编辑 崔洁
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