目前，国内最常见的促销方式有如下几类：一是折扣销售；二是购物赠物，即买赠方式，包括“买一赠一”、“买一赠多”、“买多赠一”、“买多赠多”四种；三是购物返现；四是购物赠券；五是有奖销售；六是积分返利；七是会员折扣；八是限时优惠购物等。对于生产企业来说，前两种促销方式是最常见也是最主要的。买赠方式又可分为同品买赠和异品买赠，搭赠的赠品有本企业自产的产品和外购的促销品两种。如果会计及税务处理方法不同，会产生截然不同的效果。笔者基于实践，结合生产企业几个典型的促销案例，对买赠销售促销方式的税收筹划思路和具体应用进行归纳、分析和总结，同时将该思路做进一步推广应用。

一、相关法律依据

（一）增值税方面

《增值税暂行条例实施细则》规定，企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售征收增值税。根据税法有关规定，销货者将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的，则该实物款额不能从货物销售额中减除，该实物应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”计算征收增值税。根据《国家税务总局关于印发＜增值税若干具体问题的规定＞的通知》（国税发[1993]154号）第二条第（二）项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”对实物折扣销售的税务处理，《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）又做了进一步明确：“纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的‘金额’栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票‘金额’栏注明折扣额，而仅在发票的‘备注’栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。”根据上述文件规定，企业采取买赠促销方式赠送给顾客的货物，如果是无偿赠送行为，或者用于实物折扣的，则应按视同销售货物征收增值税：反之，如果是有偿行为，或者用于价格折扣（包括数量折扣），并且符合税法规定的发票开具要件的，则不应该征收增值税。

（二）所得税方面

《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函[1997]472号）规定：“纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。”新出台的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三款对上述“除外”事项进行了规定：“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”也就是说，企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，并同时满足发票开具和销售收入分摊两个关键的形式要件，才能真正达到税收筹划的目的。

（三）捐赠与买赠的区别

捐赠不等于买赠。所谓捐赠，一般是指与自身利益没有直接关系的公益行为。根据《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）的规定，对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。所谓买赠，顾名思义是只有买才能赠。买赠方式获得赠品的前提是必须购买相应的商品。销售主货物、赠送从货物行为是出于利润动机的正常交易，不属于无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送。

由此可见，《企业所得税实施条例》第二十五条中的捐赠以及《增值税暂行条例实施细则》中的“无偿赠送他人”显然指的是无偿性的捐赠，因此，对于“买一赠一”等方式中的赠品，应当允许企业按照相关成本费用的规定进行税务处理。虽然赠出的赠品属于实物，但“买一赠一”销售方式实质上是不可分割的同一项交易，不应当被分解为销售和赠送两个独立的交易来对待。

二、税收筹划思路

综上，对于买赠方式税收筹划的思路和关键点是：如何充分、合理地利用上述国家税法有关规定，采取组合（或捆绑）销售方式将买赠方式作为一项不可分割的整体交易处理，并同时满足税法所规定的增值税和所得税方面的形式要件。在增值税上，如何将赠出的货物用于价格折扣而不是用于实物折扣；在所得税上，如何按公允价值来分摊确认各项商品的销售收入。目前，对于买赠方式采取折扣处理一般有两种做法：一是调低IT系统中的“售价”值，二是采取金额折扣方式（不体现赠品数量）。笔者建议采取后者。以下结合某生产企业自产产品的促销案例，分别介绍几种买赠方式的税收筹划思路及应用。

三、典型案例分析

（一）买A赠A

[案例1]M公司为增值税一般纳税人，1月份推出“买四赠一”促销政策，即：买4袋自产A产品（900g）赠送1袋自产A产品（900g）。假设增值税税率适用17%，不考虑其他相关税费（下同）。有关资料如表1。

显然，上述促销政策属于同品搭赠，在具体操作时，一般有两种方法：

1.一般处理。增值税发票开票金额936元，注明A产品（900g）4袋；另外赠送A产品（900g）1袋（赠品部分不开发票）。

（1）会计处理。该销售行为目前通常使用的会计处理方法是：将正常销售的产品按市场售价做销售处理，同时结转销售成本，将搭赠的产品按成本价再加上按市场售价计算出来的增值税销项税额合计借记“销售费用”或“主营业务成本”；贷记“库存商品”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”。有关会计分录如下：

①确认收入

借：银行存款（或应收账款等） 936

贷：主营业务收入——自产产品——A产品（900g） 800

应交税费——应交增值税——销项税额——销售商品 136

②结转成本

借：主营业务成本——自产产品——A产品（900g） 600

主营业务成本——自产产品——A产品（900g）

（或销售费用——买赠费用） 150

贷：库存商品——A产品（900g） 750

③计提视同销售税金

借：主营业务成本——自产产品——A产品（900g）

（或销售费用——买赠费用） 34

贷：应交税费——应交增值税——销项税额——视同销售 34

（2）税务处理。赠送的1袋A产品在所得税上作为视同销售处理，即：视同销售收入增加200元，视同销售成本增加150元，同时，赠品部分因不符合税法规定形式要件，需按捐赠做纳税调增处理。增值税销项税额（视同销售）增加34元。假设：增值税适用17%税率，进项税额全部按库存商品成本的17%计算抵扣，所得税适用25%税率，无其他纳税调整事项（下同）。则：应交增值税额及所得税额计算过程详见表7“（几种买赠方式节税计算对比分析表”，下同）。

2.节税方案。

（1）操作思路。将赠品并入（或捆绑到）主产品一同销售，赠品部分按照价格折扣方式处理。解决问题的关键点要从开具增值税发票时入手，将全部发出的产品（包括赠品）的“数量”合计、销售“单价”，以及据此计算的“金额”和“税额”，在发票的第一行中填开；将赠出的赠品的数量与按正常售价计算出来的“金额”和“税额”（不体现数量）作为折扣额以“折扣”的形式在同一张发票上用负数形式在次行填开（见表2）。这样，就可以按照折扣后的余额作为销售额计算缴纳增值税。

按上述思路处理后，可以按照折扣后的销售额（或销售收入）800元申报缴纳增值税和企业所得税。

（2）会计处理。按上述操作思路，赠品的销售金额可以作为价格折扣在当期主营业务收入中抵减处理。笔者建议不妨将折扣额在“主营业务收入”科目下增设“折扣与折让”明细科目核算，同时，将赠品的成本与主产品一并结转，有关会计分录如下：

①确认收入

借：银行存款（或预收账款） 936

贷：主营业务收入——自产产品——A产品（900g） 1000

主营业务收入——折扣与折让——A产品（900g） -200

应交税费——应交增值税——销项税额——销售商品 136

②结转成本

借：主营业务成本——自产产品——A产品（900g） 750

贷：库存商品——A产品（900g） 750

（二）买A赠B

[案例2]如上例，2月份推出促销政策如下：买1袋自产A产品（900g）赠送自产小袋装A产品（180g）1袋。有关资料如表3。

由于A产品规格型号不同，显然上述促销政策属于异品搭赠，同样有两种不同的操作方法：

1.一般处理。增值税发票开票价格234元，注明A产品（900g）1袋；另外赠送A产品（180g）1袋（赠品部分不开发票）。具体会计处理与案例1中的一般处理类似。税务处理则将赠送的A产品小袋装1（80g）在所得税上作为视同销售收入处理，计算及处理过程见表7。

2.节税处理。

（1）操作思路。采取组合（捆绑）销售方式。即增值税专用（或普通）发票分行开具A产品（900g）和A产品小袋装（180g），即赠品部分也按正常销售处理，开票金额和税额合计292.50元，同时在同一张发票开具折扣金额和税额合计58.50元（不体现数量），最终价税合计为234元（见表4）。另一方面，将折扣后总的销售金额200元按照A产品（900g）和小袋装A产品（180g）的公允价值比例来分摊确认各自的销售收入。即：

A产品（900g）占两项商品的公允价值比例：200÷2（00+50）=80%

A产品（180g）占两项商品的公允价值比例：50÷2（00+50）=20%

A产品（900g）分摊确认收入：200×80%=160（元）

A产品（900g）分摊确认的折扣额：200-160=40（元）

A产品（180g）分摊确认收入：200×20%=40（元）

A产品（180g）分摊确认的折扣额：50-40=10（元）

（2）会计处理。有关会计分录如下：

①确认收入

借：银行存款（或预收账款） 234

贷：主营业务收入——自产产品——A产品（900g） 200

主营业务收入——折扣与折让——A产品（900g） -40

主营业务收入——自产产品——A产品（180g） 50

主营业务收入——折扣与折让——A产品（180g） -10

应交税费——应交增值税——销项税额——销售商品 34

②结转成本

借：主营业务成本——自产产品——A产品（900g） 150

主营业务成本——自产产品——A产品（180g） 40

贷：库存商品——A产品（900g） 150

库存商品——A产品（180g） 40

上述节税方案比较符合会计收入费用配比原则和相关性原则，同时也更好地规避了税务风险。按上述思路处理后，可以按照折扣后的销售额（或销售收入）200元申报缴纳增值税和企业所得税。

（三）买A赠多

[案例3]如上例，3月份推出促销政策如下：买1袋自产A产品（900g）赠送自产小袋装B产品（150g）1袋、自产小袋装C产品（100g）1袋。有关资料如表5。

显然，上述促销政策属于异品搭赠，在具体操作时，仍有两种方法。一般处理方法同上，这里不再赘述。以下仅就节税处理方法进行分析。即：仍采取组合（捆绑）销售方式，开具的增值税专用发票如表6。将折扣后总的销售金额200元按照A产品（900g）和B产品（150g）、C产品（100g）的公允价值比例来分摊确认各自的销售收入。即：

（1）A产品（900g）分摊确认收入：200÷2（00+50+30）×200=142.86（元）

A产品（900g）分摊确认的折扣额：200-142.86=57.14（元）

（2）B产品（150g）分摊确认收入：50÷2（00+50+30）×200=35.71（元）

B产品（150g）分摊确认的折扣额：50-35.71=14.29（元）

（3）C产品（100g）分摊确认收入：30÷2（00+50+30）×200=21.43（元）

C产品（100g）分摊确认的折扣额：30-21.43=8.57（元）

按上述思路处理后，可以按照折扣后的销售额（或销售收入）200元申报缴纳增值税和企业所得税。由于产品的总成本也为200元，没有产生增值（或利润），所以无需缴纳增值税和所得税，符合税法立法原则。

（四）节税分析

现将上述三种买赠方式的一般处理与节税处理的应纳税额计算过程，以及节税额、节税率等情况通过表7进行对比分析。

通过上述典型案例分析，可得出如下结论：企业以买一赠一等方式组合（捆绑）销售本企业自产产品的，如果采取折扣销售方式处理，无论是同品搭赠，还是异品搭赠，在不考虑其他相关税费影响时，按所赠出货物公允价值计算的综合节税率为42%（增值税、所得税节税率为各自适用的税率）。

四、进一步推广和应用

实际上，生产企业有许多类似需要由企业承担的某些支出，如堆头费、端架费、促销管理费，以及特价产品价差、经销商进货返利等支出，在一定条件下也可以按价格折扣方式处理。由于某些折扣额具有不确定性因素，操作时，不妨采用“递延折扣”这一筹划思路，暂不在销售发票上反映折扣额，待折扣额确定后，递延到以后期间，与当月销售额开在同一张发票上，具体处理过程同上。

需要注意的是：一是在“递延折扣”筹划方案中，“递延”其实就是“待机而动”，运用“以逸待劳”的谋略，以不变应万变，等待最有利的支出时机；如果操之过急，反而适得其反。二是为避免一次性折扣率过高，可采取分次折扣，这需要销售部门事先制定销售政策，要求将同一张订单上体现的折扣率控制在一定标准范围内，对于超出标准部分的折扣额需做备查登记，递延到下一次交易，直至折扣完为止，以使产品销售价格趋于稳定、合理。三是如果一项销售行为既涉及赠品又涉及上述折扣支出，在ERP供应链系统中一张订单中无法实现两种折扣，不妨在发货前事先将订单予以拆分，即拆成一张带赠品、一张不带赠品的订单，拆单后，带赠品的订单可按上述买赠节税方案处理，不带赠品的订单可采用“递延折扣”方式处理。四是为避免月末财务部门核算过于集中，可将费用折扣环节点前移至销售部门录入订单环节或者信用政策维护环节，避免集中在财务部门录入，保证企业的ERP供应链系统更加顺畅。■

责任编辑 崔洁