房地产开发项目由于具有经营周期长、投资规模大、工程滚动开发等特点，因此房地产企业所得税的核算办法较其他工商企业有较大差别，即在开发产品未完工时可以按预计计税毛利率计算预缴企业所得税，待开发产品完工结算计税成本后再进行纳税调整。各地税务机关根据国税发[2009]31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》制定的预计计税毛利率一般为5%～20%，而根据2010年中国房地产百强企业研究报告，2008年中国百强房地产企业实际平均毛利率为36.8%，2009年百强企业实际平均毛利率虽有所下降，但也达到30.3%。显而易见，房地产企业预计计税毛利率比实际平均毛利率小很多，存在较大差额。为此，研究差额毛利率，并将其合法、合理地应用到房地产企业所得税税收筹划中，将有助于企业利用差额毛利率获得资金使用的时间价值，缓解资金紧张困境。

一、房地产企业差额毛利率的形成

房地产企业差额毛利率等于实际销售毛利率与预计计税毛利率或预计销售毛利率的差额。实际销售毛利率=实际销售毛利额÷销售收入×100%。预计计税毛利率由主管税务机关根据国税发[2009]31号文的规定，结合当地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定。预计销售毛利率=预计销售毛利额÷销售收入×100%=（销售收入-预提的计税成本）÷销售收入×100%。

按照国税发[2009]31号文的规定，房地产企业所得税的计算基本上分两步走：第一步，开发产品未完工时，先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计销售毛利额，即：预计销售毛利额=预售未完工的开发产品收入×预计计税毛利率，计入当期应纳税所得额。第二步，待开发产品完工结算计税成本后进行纳税调整。即：纳税调整额=原预售未完工的开发产品收入×（实际销售毛利率-预计计税毛利率）。但是，由于企业所得税是分月（或分季度）预缴、年终汇算清缴，而企业的开发产品完工与完工结算之间存在跨月（或季度）的情况，所以实际工作中，房地产企业所得税的核算可以划分为三段：第一段为开发产品未完工之前，根据预计计税毛利率计算各期应缴的企业所得税。第二段为开发产品已竣工，符合税法规定的完工条件，但会计上还未办理好工程结算，由于未取得全额发票，计税销售成本也无法准确计算，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。若公共配套设施尚未建造或尚未完工的，经中介机构鉴证后可按预算造价合理预提建造费用，并据此计算预计销售毛利率。第三段是开发产品已完工并办妥竣工结算手续，根据实际销售毛利率计算企业所得税。

从上述企业所得税核算的三个阶段来看，存在着两个差额毛利率。一个是实际销售毛利率与预计计税毛利率的差额，一个是实际销售毛利率与预计销售毛利率的差额。可以看出，差额毛利率的形成主要与房地产企业特殊的经营情况有关。房地产开发从立项、审批、报建、融资、建设、预售到验收交付使用，开发周期一般都为二至五年，由于开发周期长，所以商品房销售一般采用预售方式，根据预售收入与预计计税毛利率计算各期预缴的企业所得税，待商品房完工结算计税成本后，会计上才将预售收入转入实际销售收入，然后根据实际毛利率计算实际毛利额。如果完工与完工结算间存在跨月（或季度）的情况，还要根据预计销售毛利率计算分月（或季度）预缴企业所得税的金额。由于预计计税毛利率、预计销售毛利率与实际销售毛利率之间存在差异，从而导致差额毛利率的形成。

二、房地产企业所得税税收筹划中存在的问题

很多房地产企业由于对税法和会计政策的理解不够深入，在税收筹划中不能很好地利用差额毛利率合法、合理推迟税款缴纳时间，以获取资金使用的时间价值，具体表现在以下两个方面：

1.企业所得税收入纳税申报中错误使用差额毛利率，增加了企业的财务负担。

房地产企业销售收入确认上存在的会计与税法差异表现在：（1）在会计核算上，若商品房没有收足全款，开发商一般不交付入住。因此，不论是对未完工建造阶段的还是完工后未交付的开发产品所收取的款项，会计处理上一概反映在“预收账款”科目。只有符合会计准则收入确认条件的才结转收入，结转时间一般以项目完工结算且办妥交房手续为标准。（2）在税务处理上，依据国税发[2009]31号文第六条的规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。但在进行企业所得税纳税申报时，还要区分为完工销售收入和未完工销售收入。根据国税发[2009]31号文第三条的规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。如果是属于已经完工的开发产品，应按实际毛利率计算应缴的企业所得税；如果是未完工的开发产品，应按预计计税毛利率计算应缴的企业所得税。

目前很多房地产企业在企业所得税收入纳税申报时经常将会计上的预收账款错误理解为税法上的未完工收入，将预收账款上填列的全部金额直接乘以预计计税毛利率计算各期预计销售毛利额。而实际上，在会计核算中，不论是对未完工建造阶段的还是完工后未交付的开发产品所收取的款项都反映在“预收账款”中。但是按税法规定，完工后未交付的开发产品所收取的款项，在进行纳税申报时应从“预收账款”中剥离出来，不应按预计计税毛利率计算预计销售毛利额，而应按实际销售毛利率计算实际销售毛利额。很多企业没有区分税法与会计上这种规定上的差异，错误地用预计计税毛利率代替较高的实际销售毛利率，虽然这种做法从表面上减少了企业所得税，但是在纳税检查中如果发现这种情况都会要求企业补缴企业所得税，此外还要加收滞纳金和罚款，这无形中又增加了企业的财务负担。

2.忽视差额毛利率的作用，资金时间价值未充分利用。

一是基建部门为追赶工程进度，当工程实体形态上一完工马上就将工程竣工证明材料报送房地产管理部门备案，没有合理利用工程实体形态上的完工与将工程竣工证明材料报房地产管理部门备案这期间的时间差，获取差额毛利率，为企业解决资金紧张问题；二是会计部门在这个过程中缺乏与基建部门的协调配合，当工程完工后，马上让基建部门办理工程竣工结算手续，未合理利用好开发产品竣工到办理好工程结算这段时间差，利用差额毛利率减少这期间的应纳所得税额，为企业创造资金时间价值。

三、应用差额毛利率进行企业所得税纳税筹划的建议

1.协调企业各部门关系，统筹设计企业所得税纳税筹划方案。

房地产企业在开发项目之前首先要从企业整体角度统筹设计企业所得税纳税筹划方案，包括设计工程具体完工时间、何时将工程竣工证明材料报房地产管理部门备案、何时办理竣工结算等。企业各部门间要注重协调，基建部门负责房屋工程建设，销售部门负责销售，会计部门既要负责企业所有业务的核算，又要建立起与这两个部门间的密切联系，只有紧密合作，才能更好地利用差额毛利率为企业解决资金紧张问题。

2.利用差额毛利率获得资金使用的时间价值。

（1）合理推迟工程竣工时间，把合法推迟缴纳的税款巧转为无息贷款，充分提高资金使用效率。如广东某房地产开发股份有限公司开发A、B两个项目，各项目开发及销售情况如下：①A项目：2008年9月实体已完工，2008年10月办理了完工竣工备案手续，11月预售的商品房交付给购房者，12月办妥竣工结算手续，结转全部销售收入36878万元，同时结转销售成本22126.8万元。②B项目：2008年取得预售收入55886万元，2008年“预售收入—B项目”明细账贷记55886万元。2009年3月实体已完工，2009年7月办理了完工竣工备案及交房手续；2009年7月余房售磬，取得销售收入38393万元，同时，因未取得足额工程发票及公共配套设施尚未完工，预提了全部计税成本75423.20万元。2010年5月，B项目办妥竣工结算手续，结转B项目全部销售收入94279万元，同时结转实际销售成本56567.4万元。该公司2008年期间费用为4638.2万元，营业税金及附加为5102.2万元，预缴的土地增值税为1391.46万元；2009年期间费用为2687.51万元（其中第三季度为650万元），营业税金及附加为2111.62万元，预缴的土地增值税为575.90万元。当地主管税务机关确定的两个项目的房地产预计计税毛利率均为15%，土地增值税预征率为1.5%。

房地产工程项目实体完工后，一般最快可于1个月内办理好完工竣工备案手续，再过一两个月就可办妥竣工结算手续。如上述A项目，从工程实体完工到竣工结算全部在2008年完成，所以在2009年6月该公司申报缴纳2008年企业所得税汇算清缴税款时，A项目需按实际销售毛利额扣减相关费用计算所得税。而B项目2009年3月实体已完工，但是该公司到2009年7月才办理了完工竣工备案及交房手续，刚好跨过了2008年企业所得税的汇算清缴期。因此，B项目在2009年6月企业所得税汇算清缴时可以按预计销售毛利额计算预缴的企业所得税。

2009年6月，该公司申报缴纳2008年企业所得税汇算清缴税款为：（B项目预计销售毛利额+当期所得额）×企业所得税税率=[B项目预计销售毛利额+（A项目实际销售毛利额-公司期间费用-营业税金及附加-土地增值税）]×企业所得税税率=[55886×15%+（36878-22126.8-4638.2-5102.2-1391.46）]×25%=3000.56（万元）。

到了2010年5月，B项目办妥竣工结算手续，在2010年6月申报缴纳2009年企业所得税汇算清缴额时，既要对B项目2008年预售收入额进行纳税调整，又要按B项目2009年实际销售收入扣减相关费用计算应缴企业所得税。

2010年6月，申报缴纳2009年企业所得税汇算清缴额为：年度所得额×企业所得税税率=[B项目2008年预售收入纳税调整额+（B项目2009年收入实际销售毛利额-公司期间费用-营业税金及附加-土地增值税）]×企业所得税税率=B项目2008年预售收入×差额毛利率×企业所得税税率+（B项目2009年收入×实际销售毛利率-公司期间费用-营业税金及附加-土地增值税）×企业所得税税率=55886×{[（94279-56567.4）/94279]-15%}×25%+[38393×（94279-56567.4）/94279-2687.51-2111.62-575.90]×25%=5988.42（万元）。

从上例可以看出，由于该公司事先对B项目的企业所得税进行了纳税筹划，推迟两个月确认完工，刚好跨过企业所得税汇算清缴期，使得B项目的完工年度由2008年变为2009年，在企业申报2008年度汇算清缴额时，B项目可按预计计税毛利率计算预缴企业所得税，不需按实际销售毛利率计算企业所得税，这期间形成的差额毛利率使企业少缴的税款为：2008年预售收入×差额毛利率×企业所得税税率=2008年预售收入×实（际销售毛利率-预计毛利率）×企业所得税税率=55886×{[（94279-56567.4）/94279]-15%}×25%=3492.88（万元）。利用差额毛利率为企业节省的财务费用或者说是纳税筹划创造的时间价值=3492.88×5.31%（2009年一年期银行贷款利率为5.31%）=185.47（万元）。企业合法地把推迟缴纳的税款巧转为无息贷款，充分提高了资金使用效率。

（2）合理推迟工程结算时间，获取资金使用的时间价值。承上例，2009年10月，公司预缴2009年第三季度企业所得税为：

[第三季度收入-第三季度预提计税成本+B项目2008年预售收入×（预计销售毛利率-预计计税毛利率）-第三季度期间费用-第三季度营业税金及附加-第三季度土地增值税]×25%={38393-75423.20×（38393÷94279）+55886×[（94279-75423.20）/94279-15%]-650-38393×5.5%-38393×1.5%}×25%=1783.85（万元）。

由于B项目7月办理了完工竣工备案及交房手续，9月份左右就可办妥竣工结算手续，那么在2009年第三季度申报企业所得税时，就要按B项目全部销售收入及实际销售毛利率计算缴纳企业所得税。但是该公司结算确认推迟8个月，在2010年5月才办妥竣工结算手续，这期间形成的差额毛利率使企业少缴的税款为：（B项目全部销售收入×差额毛利率）×25%=[B项目全部销售收入×（实际销售毛利率-预计销售毛利率）]×25%=94279×{[（94279-56567.4）/94279]-[（94279-75423.20）/94279]}×25%=4713.95（万元），节省的财务费用或者说是纳税筹划创造的时间价值=4713.95×5.31%×8/12=166.87万（元）。

综上所述，合理利用差额毛利率，并将其合法、合理应用到房地产企业所得税税收筹划中，将有助于企业充分提高资金使用效率，获得资金使用的时间价值，缓解资金紧张困境，促进企业持续快速发展。■

（本文系广东省财政厅会计科研课题No：091099的阶段性研究成果）

责任编辑 崔洁