一、利用手续费奖励办税人员免不免个税？

中国会计视野的网友imcjf讲述了一个非常有趣的事情，他所在的公司准备用收到的代扣代缴个人所得税手续费来奖励办税人员，财务总监问imcjf这笔奖励是否需要缴纳个人所得税，虽然imcjf知道在实际操作中是不用纳税的，不过他还是谨慎地表示自己要去查阅一下有关资料。没想到一查倒查出问题了。

imcjf首先就此事咨询了公司的税务顾问——某个国际性会计师事务所，事务所表示，根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）的规定，个人办理代扣代缴手续费，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。关于公司的这个奖励是否适用这个规定，税务实践上有两种意见，一种认为这里的个人包括在公司任职的雇员，雇员取得的扣缴手续费免征个人所得税；一种认为这里的个人仅指代理办理代扣代缴手续的个人，不包括公司雇员，雇员取得的扣缴手续费不在免税之列。由于国家税务总局对这个问题并没有明确的规范性文件，所以出于谨慎的考虑，该事务所还是建议这个奖励要缴纳个人所得税。

接着imcjf亲自打电话向当地的12366咨询，得到的答复也是免纳个税，依据也是财税字[1994]20号文。给税务机关发送邮件得到的书面答复也为：“您咨询的问题已收悉，现答复如下：根据《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）规定，个人办理代扣代缴手续费，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。”imcjf觉得这个答复已经很明确了，但财务总监看了之后却说：“他们说得非常对，一点问题都没有，但问题是他们并没有明确说我们公司的这个情况是否适用这个20号文啊！”

那么，代扣代缴个人所得税得到的手续费是否应纳个税呢？

2001年3月16日印发的《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）是这样规定的：“一、根据《国务院对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》的规定，储蓄机构代扣代缴利息税，可按所扣税款的2%取得手续费。对储蓄机构取得的手续费收入，应分别按照《中华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的有关规定征收营业税和企业所得税。二、储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。”这里的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》已经被《中华人民共和国企业所得税法》取代，其他内容依然有效。

更早几年，1995年4月6日下发的《国家税务总局关于印发＜个人所得税代扣代缴暂行办法＞的通知》（国税发[1995]65号）第十七条则是这样规定的：“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。但由税务机关查出，扣缴义务人补扣的个人所得税税款，不向扣缴义务人支付手续费。”

2002年5月24日发布的《国家税务局系统代扣代收和代征手续费专项经费管理（暂行）办法》（国税发[2002]65号）第三条规定：“代征代扣手续费专项经费是指国税局系统按照法律、行政法规和其他规定，支付给扣缴义务人和代征人的代扣、代收和代征税款手续费的专项经费。”

目前对于个人取得的手续费收入明确免税的只有两个文件，就是前面提到的财税字[1994]20号中规定的“个人办理代扣代缴手续费，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税”，以及国税发[2001]31号文件中规定的“储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税”。由于国税发[2001]31号文件的免税规定是针对特定主体的特定行为，即储蓄机构取得代扣代缴利息税手续费，因此该文的免税规定并不能类推适用于其他负有代扣代缴义务的单位将取得的手续费支付给相关人员的情况。相对而言，财税字[1994]20号文件的免税规定从字面上理解，应是适用于个人作为扣缴义务人的主体的，但imcjf所在公司的工资薪金个人所得税是以单位作为扣缴义务人的，手续费实际也是返还给单位的，对单位取得的扣缴个税手续费收入是没有免税一说的。单位取得手续费收入后，就是单位自行支配的自有资金，单位可以自主决定对这部分资金如何使用如何分配，包括前面提到的用于奖励办税人员。这时去套用20号文有些牵强附会。

由此看来，imcjf所在公司遭遇的这个问题，在税法上规定得比较模糊，在立法者并未给予明确规定的情况下，只能按照一般性条款来理解，也就是说，既然办税人员与扣缴义务人之间是雇佣或者任职关系，办税人员取得的手续费奖励应按工资薪金所得征收个人所得税。

二、单位扣缴义务人取得的手续费要不要征收企业所得税和营业税？

对单位扣缴义务人取得的手续费需要征收企业所得税几乎没有异议。《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）第六条第（六）项规定：“‘三代’单位所取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于‘三代’管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。”企业代扣代缴个人所得税所获得的手续费是企业进行代扣代缴行为（被税法强制性要求提供代扣代缴劳务）所获得的服务收入，是其提供一定劳务获得的所得，应该属于劳务性质的所得，所以计入其他业务收入科目是比较合适的。我国的新旧企业所得税法都没有将该收入列入企业的免税收入或者不征税收入，因此对企业取得的扣缴个税手续费收入应当计入企业应纳税所得额。

而对于代扣代缴个人所得税取得的手续费要不要征收营业税及按照什么税目征收营业税，则一直存在争议。

厦门市地方税务局网站显示，2009年1月9日，某纳税人咨询“请问代扣代缴个人所得税手续费返还是否缴纳营业税？”2009年1月12日，12366咨询中心答复“您好！不需缴纳营业税。”虽然这个答复没有给出任何理由，但却说明厦门地税局倾向于不征税。西安市地方税务局网站也有类似的提问与回答。

2005年7月4日发布的《重庆市地方税务局关于金融企业取得的代扣代缴个人所得税手续费收入缴纳营业税有关问题的通知》（渝地税发[2005]198号）曾经根据《财政部关于金融企业财务处理有关问题的通知》（财金[2004]122号）和营业税法规的有关规定，就金融企业取得的代扣代缴个人所得税手续费收入缴纳营业税的有关问题通知如下：①各商业银行、城市信用合作社、农村信用合作社、邮政储蓄机构以及证券公司取得的由税务部门支付的代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税的手续费，应计入“营业收入——手续费收入”，并按规定缴纳营业税。②2005年以前取得的代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税的手续费未列入营业收入核算并有节余的，应将节余部分全部计入“营业收入——手续费收入”，并就节余部分的手续费收入申报缴纳营业税。③对金融企业取得的由税务部门支付的代扣代缴工资薪金个人所得税手续费收入，暂不征收营业税。虽然这个通知是仅仅针对金融企业的，但我们从第三条规定可以推断，重庆地税局也倾向于对企业取得的由税务部门支付的代扣代缴工资薪金个人所得税手续费收入，不征收营业税。

但是，江苏省地方税务局在2009年6月3日回答某纳税人“我公司收到税务机关返回的代扣代缴职工个人所得税手续费20000元，我们账务处理为‘借：银行存款，贷：营业外收入’。请问：我公司收到该手续费是否应缴纳营业税？”的提问时，则给出了与上述厦门、西安、重庆完全不同的回答，答复的原文是“对个人所得税法定扣缴义务人取得的个税手续费应按服务业征收营业税”。与此观点类似的是广西地税局，该局还专门发布了文件明确该问题。2009年8月14日发布的《广西壮族自治区地方税务局关于企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入纳税问题的函》（桂地税函[2009]446号）对企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入纳税问题做出两条明确规定：①根据《中华人民共和国营业税暂行条例》和《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发[2001]31号）的有关规定，企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入应缴纳营业税。②根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定，企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入应缴纳企业所得税。

相对而言，笔者更赞同江苏、广西等地地税部门的观点。道理很简单，代扣代缴是一种服务，尽管这种服务是基于税法规定被强制提供的劳务，但是企业肯定要为此付出人力、物力甚至财力。《营业税税目注释（试行稿）》规定：服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。单位提供的代扣代缴行为属于服务业是显而易见的。这里的服务业没有强制性和自主性之分。我国的一些政策性银行、保险公司发放的政策性贷款、提供的政策性保险不完全是自主的，甚至还有一些保险就是强制性保险，这些金融保险劳务除了明文规定的免税项目以外，也一样要缴纳营业税。

那么，如果对扣缴个税取得的手续费按照服务业课征营业税，是适用服务业中的代理业明细税目还是其他服务业明细税目呢？人们对此也有不同的理解。一种观点是适用服务业中的其他服务业税目，理由是手续费的收入行为实际上是企业提供了一定的劳务而取得的收入，因此应属于营业税中的“其他服务业”；另一种观点是适用代理业税目，理由是按照税务机关的要求履行扣缴税款义务，实际上是法定代理，该项收入应属于营业税中的“代理业”税目。代理业，是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。显然，企业代扣代缴税款是指受托办理上列事项以外的其他事项的业务，属于其中的其他代理服务。由于这两个明细税目都属于服务业，税率都是一致的，因此这两种不同的理解并不会产生实质性的税收利益差别。

税法从来没有明文规定对这部分收入减免营业税。在正常情况下，在符合征收范围的情况下，应以正常纳税为一般，免税为例外。没有例外规定的情况下，应按正常纳税执行。实际工作中很多企业都忽视了扣缴个税手续费收入需要征收营业税的问题。笔者在税务咨询工作中了解到，财政部驻各地监察专员办事处在2009年对通信企业进行税收征管质量检查时，披露了不少电信企业都没有对这部分扣缴个人所得税手续费收入及时申报营业税。从这个实践可以看出，财政部驻各地监察专员办事处也是倾向于对该手续费征收营业税的。■

责任编辑 刘莹