《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）对手续费及佣金支出的企业所得税税前扣除问题作了若干规定，笔者试对其会计与税务处理的关系进行比较，并结合该文件发布后在实务中出现的一些问题进行分析。

一、何为手续费及佣金支出？

财税[2009]29号文并未对手续费及佣金支出加以定义。在实务中，对于“手续费支出”和“佣金支出”还存在一些认识上的分歧。

一般来说，手续费支出是委托他人代为办理有关事项，所支付给他人的一种劳务报酬，如代购代销手续费、代扣代缴费用手续费、证券交易手续费、代办机票手续费等。佣金则是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供居间介绍、经纪服务所得到的报酬，支付报酬的一方即为佣金支出。佣金的法律特征有：它是商业活动中中间人所得的合法劳务报酬；佣金必须采用明示的方式，以区别于回扣和商业贿赂等。手续费与佣金的共同之处在于，两者都是服务性收入。手续费与佣金的不同之处在于：佣金的价值体现在中间人帮助交易双方获得了交易的商业机会；而手续费的价值更多地体现在为委托人提供了具体的服务功能，例如，A工厂将其商品委托B商场代销，则B商场应履行仓储、保管的职能，安排营销员负责了解、宣传、介绍所代销商品的性能、特点等，最终实现商品分销或零售，结算货款，甚至还要承担部分售后服务功能，其劳务报酬的特征更为明显。当然，有的时候手续费与佣金支出的界限并非那么显著，因为提供服务是提供非有形商品，对其进行定性、定量化的细分并非易事。

实务中流行的一种观点认为，手续费的支付对象为单位、机构，佣金的支付对象为个人。笔者认为，这种观点并没有法律法规的支持。例如，《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）第三条规定，保险企业支付的代理手续费是指企业向受其委托，并在其授权范围内代为办理保险业务的保险代理人支付的费用；佣金是指公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付的费用。该文件虽然将佣金的支付对象指明为“个人代理人”，但并未明确规定手续费的支付对象仅限于单位、机构，文件中使用的是“保险代理人”的概念，而保险代理人既可以包括单位或机构，也可以是个人。事实上，支付给个人的既可以有佣金，也可以有手续费；反之，支付给单位或机构的，也是既可以有手续费，也可以有佣金。例如，《国家税务总局中国保险监督管理委员会关于规范保险中介服务发票管理有关问题的通知》（国税发[2004]51号）规定：“保险公司只能向合法的保险中介机构支付手续费（佣金）、公估费、劳务费等业务收入。”文件中就并列使用了手续费和佣金。而《保险法》第一百一十七条规定：“保险代理人是根据保险人的委托，向保险人收取佣金，并在保险人授权的范围内代为办理保险业务的机构或者个人。”第一百一十八条规定：“保险经纪人是基于投保人的利益，为投保人与保险人订立保险合同提供中介服务，并依法收取佣金的机构。”第一百三十条规定：“保险佣金只限于向具有合法资格的保险代理人、保险经纪人支付，不得向其他人支付。”显然，《保险法》中规定的佣金支付对象包括机构和个人。

正因为手续费和佣金难以截然划分，财税[2009]29号文中将两者合并在一起加以税务管理，而没有采取以往税收政策中对两者分别规定不同税前扣除标准的做法，这样更加便于征收管理，也便于纳税人理解和把握税收政策。

值得注意的是，财税[2009]29号文第三条规定：“企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。”

关于回扣，我国《反不正当竞争法》第八条规定：“经营者不得采用财物或者其他手段进行贿赂以销售或者购买商品。在账外暗中给予对方单位或者个人回扣的，以行贿论处；对方单位或者个人在账外暗中收受回扣的，以受贿论处。”属于商业贿赂性质的“回扣”支出，自然不得在税前扣除；即使在账内支付“回扣”，只要不属于合法、正当的商业行为，不能取得真实、合法凭证，也不可能得以税前扣除。所以，纳税人不得将实质上的回扣混同于手续费与佣金支出。

关于业务提成，只要获得业务提成的人员属于支付单位的员工，则其属于职工薪金性质。财税[2009]29号文强调，手续费及佣金的支付对象不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等。这一规定的目的在于区分手续费及佣金支出与工资薪金支出。工资薪金是单位向其有任职或雇用关系的员工支付的劳动报酬，本单位的员工（例如业务员）根据达成的业务量获得的业务提成应按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税，并按《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定据实扣除。而手续费及佣金则是支付给其他单位或个人的费用，与工资薪金的支付主体身份不同。如果获得手续费或佣金收入的一方为自然人，则其应对该项收入按照《个人所得税法》中规定的“劳务报酬所得”项目计算缴纳个人所得税。不过笔者认为，财税[2009]29号文规定的手续费及佣金的支付对象不含交易双方代理人和代表人，这里的“代理人”或“代表人”的指向不够明确，他们应该是与单位有任职关系或雇用关系的人员，而不是那些无任职关系或雇用关系的人员。例如，保险公司支付给与本公司未签订劳动合同的、无法定任职关系或雇用关系的“保险代理人”的报酬仍应属于佣金性质，而不属于工资薪金。

关于返利，其商业性质应该界定为供货方在价格上给予对方的折让，是一种促销激励手段，其本身不属于劳务报酬性质，与手续费或佣金不能等同。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。”实务中，收取返利的一方如果是向支付返利的一方开具增值税普通发票的，则支付方通常将其作为税前扣除的营销费用处理，税前扣除时并无限额限制；如果支付返利的一方按规定开具红字发票的，则支付方作冲销营业收入处理；还有一种做法是，支付返利的一方在向获得返利的一方销售下一批商品时，将应付返利从下一批商品的销售总价中予以折扣，即减少下一批商品的销售收入额。

关于进场费等，它是商业企业凭借其渠道优势而向供应商收取的一次性的“入门”费用，与销售对方商品数量和金额无一一对应关系，与此间可能提供的某些服务的价值更无对应关系。国税发[2004]136号文规定：“对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。”只要收取进场费等费用的一方提供服务业发票，支付方可据实在税前扣除。财税[2009]29号文强调不得将手续费及佣金支出变通为进场费等费用处理，同样是意在防范企业将存在税前扣除限额的项目混为据实扣除的项目。

二、手续费及佣金支出的会计处理

1.销售手续费及佣金（卖方手续费及佣金）。它是由企业在销售业务发生后支付给代理人或中间人的报酬。会计核算中通常记入“营业费用”科目，金融企业记入“手续费及佣金支出”科目。

2.购货手续费及佣金（买方手续费及佣金）。它是由购买方委托他人采购货物、劳务时支付给代理人或中间人的报酬。与卖方手续费及佣金会计处理不同的是，买方必须考虑其是作为收益性支出还是作为资本性支出。如果购买方是在购买固定资产、无形资产等长期资产过程中发生的，在此类资产达到预定可使用状态之前发生的可归属于特定资产的手续费及佣金支出应予资本化。如果企业采购存货过程中发生了手续费及佣金支出的，在金额较大、可准确归属于特定存货对象时，可计入存货采购成本，反之可直接计入当期损益。

3.发行证券手续费及佣金支出。企业发行的证券分为权益性证券与债权性证券。其中，与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，应借记“资本公积——股本溢价”等科目，贷记“银行存款”等科目。如果发行证券失败，则相应的支出可直接计入当期损益。企业因发行债权性证券而发生的手续费及佣金支出应作为借款费用处理，《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”

4.证券交易手续费及佣金支出。证券交易手续费及佣金是指委托人委托买卖证券成交后，按实际成交金额的一定比例向承办委托的证券机构支付的费用。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2006）》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”企业出售或转让证券等金融资产时发生的手续费及佣金支出应计入当期损益（投资收益）。

5.其他零星手续费支出。企业在经营活动中发生的零星手续费支出可结合具体业务情况进行相应的会计处理，例如，购买机票或车票时支付的代办手续费可与差旅费合并报销入账，一些行政事业性的手续费可计入“管理费用”科目。在购销业务中，委托人与代理人或中间人如存在长期的业务合作关系，在资产负债表日，委托人应根据权责发生制原则将依照合同计算的应付手续费或佣金提取出来，计入相应的会计科目。与之相反的一种情况是，保险公司在取得一份长期合同时，通常会按全部保费收入乘以佣金率或手续费率计算出应付的佣金或手续费，并在前几年将其全部分期支付给个人或机构。对此，《企业会计准则第25号——原保险合同（2006）》第十七条规定：“保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。”也就是说，保险公司不得将其在前几年支付的佣金及手续费作为长期待摊费用在整个保险期内进行摊销处理。（未完待续）

责任编辑 武献杰