《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》应用指南中进一步指出，企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。笔者拟举例对分期付息到期还本债券的核算进行分析。

例1：2007年1月1日，A公司以4900万元价格购买B企业发行的分期付息到期还本的5年期债券，面值5000万元，票面年利率为10%。从2008年起每年1月5日以银行存款支付上一年度的债券利息，到期还本及最后一年利息。A公司管理层认为有明确意图和能力将该项金融资产持有至到期，初始确认时确定的实际利率为10.53%。假设会计主体为A公司，A公司每年计提一次债券利息。业务处理如下（单位：万元，下同）：

1.2007年1月1日初始取得债券的会计处理

借：持有至到期投资（成本） 5000

贷：银行存款 4900

持有至到期投资（利息调整） 100

2.持有期间经济业务的会计处理

分期付息到期还本债券持有期间各年摊余成本、实际利息、票面利息和利息调整摊销额如表1。

（1）2007.12.31计提利息

借：应收利息 500

持有至到期投资（利息调整） 15.97

贷：投资收益 515.97

（2）2008.1.5收到利息

借：银行存款 500

贷：应收利息 500

2008、2009年经济业务同2007年，只是金额略不同。

例2：（续例1）2009年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A公司据此认定对B企业的持有至到期投资发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息500万元，但2011年12月31日将仅收到本金2500万元。

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第四十条和第四十二条，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确认时计算确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。

上例中会计主体A公司2009年12月31日计提减值准备前持有至到期投资的账面价值就是2009年12月31日的年末摊余成本4953.13万元。2009年12月31日A公司预计对B企业投资将收到未来现金流量的现值为：500/（1+10.53%）+2500/（1+10.53%）2=2498.71（万元）﹤4953.13万元。所以，A公司持有至到期投资在2009年12月31日已经发生减值。

（1）减值发生时的会计处理

2009年12月31日，A公司应确认的减值损失=4953.13-2498.71=2454.42（万元）。

借：资产减值损失 2454.42

贷：持有至到期投资减值准备 2454.42

此时，2009年年末摊余成本，即持有至到期投资的账面价值为2498.71万元。以后各年摊余成本如表2。

（2）减值后资产负债表日计提利息及到期收回的会计处理

2010.12.31

借：应收利息 500

贷：投资收益 263.11

持有至到期投资（利息调整） 236.89

2011.1.5

借：银行存款 500

贷：应收利息 500

2011.12.31

借：持有至到期投资（利息调整） 238.18

贷：投资收益 238.18

2012.1.5

借：银行存款 2500

持有至到期投资（利息调整） 45.58

持有至到期投资减值准备 2454.42

贷：持有至到期投资（成本） 5000

例3：（续例2）假设2010年年末B企业财务困难消失，A公司据此认定对B企业的持有至到期投资价值已恢复，并预期会按期收到2011年的利息500万元和全部本金5000万元。

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》第四十四条，对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回后的摊余成本。

2010.12.31减值转回的会计处理

借：持有至到期投资减值准备 2454.42

贷：资产减值损失 2454.42

减值转回后持有至到期投资的摊余成本和利息调整如表1中2010年和2011年。

2010.12.31计提利息

借：应收利息 500

持有至到期投资（利息调整） 21.56

贷：投资收益 521.56

2011.1.5

借：银行存款 500

贷：应收利息 500

2011.12.31计提利息

借：应收利息 500

持有至到期投资（利息调整） 25.3

贷：投资收益 525.3

2012.1.5

借：银行存款 5500

贷：持有至到期投资（成本） 5000

应收利息 500

责任编辑 武献杰

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