我害怕医院和医生由来已久，倒不是因为怕吃药打针，而是害怕有些医院和医生的商业化行为猛如虎，害怕那程序化的医疗让你花了大钱却看不好病。当然，这其中也有着一种隐隐的担忧，那就是：程序化的医疗会让我们的医生们技术退化了，会让我们的医院失信了。联想到我们自己所做的审计、评估一类的专业领域，那些硬件和程序化的东西是否也正在吞噬着我们这个行业的信用和会计师、评估师们真正的专业判断水平呢？

2009年，我的一个年轻同事因为出现胸腹部积水症状住进了一家省级医院，折腾了一周多，钱花了几万元，几乎所有的检查仪器都用上了，愣是没有查出原因。医生一次次地找到患者家属告知，估计还得检查十几天，也许能够查出什么，也有可能到最后查不到病因到底是什么。还颇有些神秘地说，你们要准备好钱，做好思想准备……孩子的母亲当场就哭了。我在病房里随口说了一句，要是什么都只有通过仪器检查才能看病，那要医生干什么，要是就这样看病，我穿个白大褂也可以去当医生了。就这样一句带点牢骚的话，没想到竟然引起了同病房六位患者及其家属们的共鸣，大家七嘴八舌愤愤地议论开来。归纳起来，其核心就是质疑程序化和商业化。大家都觉得，现在有些医院和医生，好像没有履行各类检查程序就无法看病，病人有症状来了，不管三七二十一，先全部检查一遍。医生完全根据那些个检查结果来看病，讲求的是医疗器械的充分利用，从根本上则缺少了某种对症诊断或判断的意识。

我无意贬低现代先进的检查和医疗手段，但我觉得，这些都是一把双刃剑，关键是看使用的程序和使用人的意识，如果在商业化的导向下无度地挥舞和滥用，恐怕不仅会刺伤了患者，最终也会刺伤自己。翻看中国古代医者的历史，望闻问切的诊断手段和对症下药的治疗办法，造就了一个个类似华佗、张仲景、李时珍等等的大名医。曾几何时，我们的乡村医生们也就是听听、看看、敲敲，一般的病就能看好，靠的是什么？不就是专业判断，不就是以具体病人为直接对象来具体问题具体分析，不就是把医生的专业水平发挥到极致吗？

写到这里，转念一想，我们现在的注册会计师审计，如果撇开某些具体的内容，其一些形式与现在的医院医疗何其相似。总结起来，相同之处就是程序与实质的斗争，这种斗争在我们这个行业也是从来没有间断过的。

曾几何时，我们国家最初的审计人员一般都是一些老的会计人员充任的，他们在没有电脑、没有程序和相关标准的情况下认真地通过针对性的检查和判断来进行审计。当然，在当时那个年代，会计业务和企业经营上的情况要相对简单一些，审计理念也没有当前这样的复杂，但我们有理由相信，这些老会计人员站在问题的对立面并运用专业的判断技术所检查得出的结果往往是令人信服的——直接、专业和针对性强。那个时代，一个审计人员就是一片审计的天，什么合规性、绩效情况等等都可以在他们的职业判断中体现出来。审计的历史发展到当今，审计程序的制订、电脑工具的应用、底稿模式的推出……这些无疑是把审计效率提高了，也把审计的综合性体现出来了，当然，审计的理念也有拓展，但值得一提的是：审计人员的综合判断能力却下降了——很多年轻的考试过来的CPA对于审计程序可能烂熟于胸，但对于审计对象和被审计单位的具体经营情况和财务内控情况却知之甚少。

过分追求程序的到位和完美，虽然未必就导致职业判断能力的下降，但至少也算是这样一个结果的影响因素。我亲耳听到我们的国内审计人员说现在的审计很简单——审计，不就是做了“导引表、明细表、检查表”三张表，然后再搜集复印一些证据吗？我也里姑且以境外一些审计机构为例来看看审计程序与实质之间到底是怎么样的斗争。

境外的一些审计机构，往往吸收某些非审计专业（或相关专业）的人员来担任审计助理，这些人电脑技术好、速度快，其遵循的往往就是其会计师事务所制订的那些审计程序和底稿要求。从根本上看，他们就恰如医院的检查机器那般，做完了分配给自己的任务后似乎就没有什么事情了，在沟通和交流方面基本上是非常生硬的，对于内部实质性问题几乎是一无所知甚至于笑话百出。我研究过国外的某些审计程序和底稿，也曾经作为其对立面（企业财务顾问）跟他们“打对手”感知了一下，发现境外一些审计机构的程序往往能够起到两个作用：一个是全面，程序面面俱到，像“探雷针”那般“一针一针”戳下来，也像“CT”检查那般一点点地切片；第二个是不偏题，即框架定了下来，不会超出这个范围。但是，由于其人员的素质问题和其对于企业实际经营情况的不了解或未能深入理解，也导致了两个相对应的问题：一个是“探雷针”戳下来后感觉到有问题了，却说不明白问题到底是什么，怎么去追查。我曾经“怂恿”企业财务上故意留了几个问题在账内，结果被“探测”出来了，但对方问的却极为初级，即审计中发现了问题，却由于职业判断能力的欠缺而无法去解决问题。第二个就是固定的程序往往忽视了具体问题具体分析，使得他们与客户之间的交流出现非常大的困难。很多次，企业人员被对方问烦了，根本就懒得去理睬他们。同时，对于境内某些企业的内部控制等问题，他们往往是以所谓的“国际标准”为借口来划定框框，而忽视了应该逐步到位和逐步向国际标准接轨的现实。每当出现不相同的地方，他们往往要求进行人为地弥补——像泥瓦匠那般来添补。由此我也想到，在管理咨询方面，最佳的内控方案或制度也许是最能体现企业对于环境适应性的制度，而不仅是所谓的“国际标准”吧。

无论我们这个时代情况发生了怎样的变化，无论我们面对的现代资本运营、企业产权以及企业经营模式发生了怎样的变革，无论我们的审计程序、审计内容和审计技术有多么大的进步，人总是第一位的要素。记得当年四川德阳引发验证诉讼风潮，会计师与法律界之间的一个“对话”很令人深思，那就是程序到位与实质性损害的问题。法律界认为，虽然你审计程序到位了，但只能算程序合法（而且审计准则的法律效力还值得推敲），如果造成了一些实质性的损害，责任是无法推卸的；会计界认为，程序是最基本的保证，是底线，我们无法保证企业行为的合法性，不可能对所有的问题负责。其实，这种争论更应该体现在自己的反思上——那就是必须把自己的程序与实质性的风险判断结合起来。审计与企业会计虽然在形式是“对立”的，但在具体的审计判断中还需要站在另外一方的角度去考虑问题——我在想，审计也应该强调“以客户为中心”的理念，在这个过程中去寻求与对立面的“统一”。

我们现在的新准则强调风险导向审计，我的理解，它不单是一种增加的审计程序，而是一种新的理念，是要我们换个角度来看待企业财务报表。它有点像医生诊断时的一些经验性检查和专业判断的东西，寻求的是问题的针对性，在这个前提下，有些不必要的审计程序也许是可以减少的，但发现问题了，则考虑追加程序来辨明真相。看到不少同行在不断要求注协给提供审计底稿模板，我认为这其实是我们新的审计理念还没有确立的表现。作为注册会计师来说，也许要这些模板可以减少自己暗中摸索所花的精力，所以这类模板可以出，但我们理念上不应该把其作为必须去完成的程序，即不要为了履行这些程序而去按这些程序来做。现在有一个不可回避的现实问题是我们的检查标准到底是什么，即检查的尺度目前还没有真正把握住，检查本身往往只看那些程序完成得怎么样，这恰恰是影响风险导向审计理念得以深入的一个障碍。

审计程序和现代的审计技术的确是需要的，主观上为了自己规避风险，但客观上还要以客户实际经营和财务状况为标的来具体安排。有人说，世界上没有两片完全相同的叶子，是的，情况不同是不能照搬照套的。很可能有些朋友会说，我们也就是挣点生活费，别人的事情不干我们的事，我们完成程序了，自己没有责任了，管他今后怎么样。其实这是一种误解，行业的信用毕竟是最终的根本，我们这个行业千万别搞得像有些医生和医院那般招人恨、招人怕啊！■

责任编辑 崔洁