二、提供劳务收入确认处理的比较

1.不跨年度完成的劳务

会计准则规定，企业提供的劳务开工完成不跨年度的，应在劳务完成时确认收入。税法的规定与会计准则相同。

2.跨年度完成的劳务

（1）交易结果能够可靠估计的提供劳务收入

会计准则规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

《企业所得税法实施条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的，要按照公允价值进行纳税调整。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

税法和会计准则对于劳务收入的确认方法相同，并且完工进度的计算规定也相同。

（2）交易结果不能够可靠估计的提供劳务收入

在会计处理上，企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别按下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

在税务处理上，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整：对会计人员判断已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，不能按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；对会计人员判断已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，企业亦应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，应待已经发生的劳务成本确定不能够得到补偿后，经主管税务机关核准后，方可作为损失扣除。

例6：F企业与另一企业于2×08年5月签订一项安装合同，合同总金额500万元，预计工期3年，预计劳务总成本400万元，当年无合同收入，当年发生劳务费用125万元。2×08年末得知该企业经营发生重大损失，款项能否收到难以确定，已经发生的劳务费用短期内难以补偿。

该企业会计处理如下：

借：主营业务成本 1250000

贷：劳务成本 1250000

按照税法规定，若发生的劳务成本预计不能得到补偿，不确认收入，相应的劳务成本不能税前扣除，因此应调增应纳税所得额125万元。

3.销售商品同时提供劳务取得的收入

会计准则规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

税法只对销售商品同时提供劳务取得的收入流转税的处理作了区分，而未对所得税作出规定。因为销售商品和提供劳务取得的收入应纳税所得额计算是相同的，企业如何进行会计处理对企业所得税没有多大影响，可基于流转税处理的结果进行所得税处理。

三、让渡资产使用权收入确认处理的比较

1.概念差异

会计准则规定，让渡资产使用权收入，包括利息收入、使用费收入等。利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入等；使用费收入，主要是指企业让渡无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权形成的使用费收入。《企业所得税法》没有专门规定让渡资产使用权收入的概念。

从概念界定上，有以下异同：

（1）会计准则规定的让渡资产使用权收入，不同于《企业所得税法》第六条第（三）项规定的转让财产收入；税法上规定的转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等取得的收入，这主要是指的转让财产所有权取得的收入，而不是使用权。

（2）会计准则规定的让渡资产使用权收入中的利息收入，不同于《企业所得税法》第六条第（五）项规定的利息收入；税法上规定的利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或者因他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

（3）会计准则规定的让渡资产使用权收入中的使用费收入，对应于《企业所得税法》第六条第（七）项规定的特许权使用费收入；税法上规定的特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

2.让渡资产使用权收入确认原则的差异

会计准则和税法对于让渡资产使用权收入的确认原则基本一致，差异仅在于包装物出借、出租和无形资产使用权转让收入的确认上。

（1）包装物出借、出租

会计准则和税法对于一般包装物出租、出借的处理规定相同。差异主要体现在出租、出借包装物押金的处理上。会计准则规定，对于企业出租、出借包装物超过合同约定期限逾期未收回而不再退还的押金，应分别情况计入其他业务收入、冲减营业费用或是计入营业外收入。而税法关于包装物押金的税务处理规定，却不断有所调整。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]288号）对逾期规定了具体的期限：包装物押金征税规定中“逾期”以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限。向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用的包装物押金，其收取的合理押金在循环使用期间不作为收入。《国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》（国税函[2004]827号）对纳税人出租出借包装物收取的押金是否征税的问题重新作出了规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用的期限长短，只要超过1年以上仍未退还的，均应并入销售额征收税款。而对于酒类产品，规定又更为特殊。根据《财政部国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》（财税字[1995]53号）规定，从1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中依酒类产品的适用税率征收消费税。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干具体问题的通知》（国税发[1995]192号）第三条关于酒类产品包装物的征税问题规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入销售额征税。而对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按一般押金的规定处理。

例7：2×08年12月10日，G企业销售一批商品给甲企业，收取该商品的包装物押金11700元，合同规定，如果甲企业两年后未退回包装物，则押金不予退还。这批商品适用的增值税税率为17%，假定不涉及消费税和不考虑城市维护建设税、教育费附加等因素，则押金的会计处理为：

2×08年收取押金时

借：银行存款 11700

贷：其他应付款——存入保证金 11700

假如2×10年12月10日包装物逾期未退回，则没收的包装物押金应分别下列三种情况进行账务处理：①没收出租包装物的押金。出租包装物是企业附带经营的一项以收抵支业务，其收入包括租金收入和没收押金的净收入。没收出租包装物的押金扣除应交增值税后的余额作为其他业务收入。②没收出借包装物的押金。出借包装物没有收入，是企业的一种促销手段，所发生的费用作为企业的营业费用处理。没收出借包装物的押金扣除应交增值税后的余额冲减营业费用。③没收随商品出售的包装物加收的押金。此种情况只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物，如水泥袋等。随同商品出售后需要回收的包装物，因其价值已包括在商品价款中，购货方已经支付了，所以没收的加收押金实质上是一种额外收入。因此，没收随商品出售的包装物加收的押金扣除应交增值税后的余额作为营业外收入。

但根据税法规定，甲企业在2×09年纳税申报时，就应将该押金计入收入总额，由此调增应纳税所得额10000元；而在2×10年，应调减应纳税所得额10000元。

（2）无形资产转让使用权收入

《企业所得税法实施条例》规定，在一个纳税年度内居民企业技术使用权转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。在申报纳税时，企业应注意按此规定调减应纳税所得额。

四、其他收入项目处理的比较

收入准则所涉及的收入，只包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

税法规定中，销售货物收入，提供劳务收入、特许权使用费收入与会计收入对应；股息、红利等权益性投资收益，利息收入，接受捐赠收入，其他收入以及不征税收入和免税收入与会计规定差异较大：

（1）股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的分配收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，以被投资方作出利润分配决定的时间确认收入的实现，但居民企业之间的股息、红利收入免税，由此与会计上确认投资收益所产生的差异，应进行纳税调整。

（2）接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织和个人自愿和无偿给予的货币性或者非货币性资产。由于新会计准则将接受捐赠资产的价值计入“营业外收入——捐赠利得”，与税法对企业接受捐赠的处理保持了一致，不存在暂时性差异。如果企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得，这时会产生暂时性差异。

（3）采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。这是收付实现制原则的运用，由此与会计上按照权责发生制原则确认收入所产生的差异，应进行纳税调整。

（4）企业资产溢余收入、确实无法偿付的应付款项、企业已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等，不论会计上如何处理，在税务处理上都应计入收入总额。

（5）企业发生非货币性资产交换、偿债，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，企业未作为收入处理的，在企业所得税处理上应作为视同销售收入。

（6）根据《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，符合条件的非营利公益组织的收入。以上收入会计处理上即使作为收入处理，在计算应纳税所得额时都应从收入总额中减除。■

责任编辑 武献杰