企业在日常经营过程中很可能为美化环境而购入一些树苗、树木和花草等植物类生物资产，也可能为护卫经营区域和资产的安全而购买警卫犬等动物类生物资产，企业对这些生物资产管理和核算的现状如何？究竟应该如何进行会计和税务处理？又应该如何实施规范和有效的内部管理？笔者对此谈一谈自己的看法。

一、非生产用生物资产的管理和核算现状

先说植物类生物资产，笔者以最典型的花木、盆景为例。多数企业都将这类绿化费支出直接计入了管理费用，而且在所得税税前全额作了扣除，这样，一方面给这些资产的日常管理带来很大困难，而且极易造成这些生物资产的流失，一些企业甚至虚假购进大量花木盆景，虚列成本费用，形成年年栽树不见树，年年买花不见花的情况；另一方面，如果企业一旦发生股权变化、搬迁或清算等事项，则又极易使得企业对处置这些花木盆景取得的收入不入账而形成舞弊。由此可见，对企业的植物类生物资产有必要加以规范管理。但是，由于这类生物资产与企业的生产经营一般没有直接关系，数量和种类又繁多，且容易死亡，再加上不管是《企业会计制度》还是新《企业会计准则》，均没有明确要求企业对这类生物资产进行账面核算，从而不仅使得长期以来许多企业对这类生物资产直接计入管理费用，而且也使得这些生物资产不能在账面反映。但从实际情况来看，企业购进的这类生物资产并没有因将其计入管理费用而消耗完毕，只要这些植物没有死亡，都属于企业的资产，都在起着优化企业环境的作用。

再看动物类生物资产。随着经济的发展，一些企业除了拥有警卫犬以外，还可能出于其他目的拥有一些高价值的宠物犬、观赏鱼或鸟类等动物。有人认为应对其中价值较大的作为固定资产核算，并参照生物资产的核算特点进行相应的会计处理。但我们应该注意到《企业会计准则讲解2008》第六章有这样的描述：“生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具有类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点，但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。”另外，如果将动物类生物资产列为固定资产，那么，折旧年限如何确定？是否应考虑固定资产减值准备？繁殖的小动物如何核算等问题也将无据可依。由此可见，将企业拥有的价值较大的此类生物资产简单归属于固定资产欠妥。也有人认为对此类生物资产中价值较大的应作为长期待摊费用核算，这虽能消除计入固定资产存在的一些问题，但笔者认为，最关键的问题还是未能将这类资产列入企业账面进行正常的管理和核算。

二、会计处理及规范管理的思考

企业对拥有的这些生物资产究竟应该如何进行妥善的会计处理和规范的内部管理呢？笔者从三个方面提出建议。

一是尽管《企业会计制度》和《企业会计准则》并未要求企业对拥有的与农业生产无关的生物资产的价值进行账面核算，尽管《企业会计准则第5号——生物资产》规范的是与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，但笔者认为，如果企业拥有的与农业生产无关的生物资产金额较大，发生比较频繁，则可以根据《企业会计准则》附录的规定（即“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”），从增设“生物资产”会计科目的角度出发（农业企业需增加相应的明细科目），并参照《企业会计准则第5号——生物资产》中对生物资产规定的核算要求和特点，对拥有的生物资产进行简要和必须的会计处理。

二是即使不对拥有的与农业生产无关的生物资产进行账面核算，企业也应该从建立健全内部控制制度和规范资产管理的角度出发，不仅要建立健全对这些生物资产进行内部管理和控制的规章制度，从生物资产的购进申请、领用、维护、保养（喂养）、后续费用的计量，直至对生物资产的处置（包括死亡）等各个环节做出明确规定，而且还应该建立一套记载生物资产从购进领用到正常管理，直至最终处置（包括死亡）的备查登记簿，并根据会计核算的重要性原则和设定的标准，对购入的单位价值在一定金额以上的生物资产的有关情况进行必要的登记（按购进价登记），并落实管理责任人，防止虚假购进、虚列成本费用等违法违规问题的发生。

三是必须予以说明的三种特殊情形。第一，一些企业可能专门实施带有土建工程的绿化美化工程，如建一些亭台楼阁、小桥流水、假山喷泉等，由于工程中发生的绿化项目属于整个工程整体的有机组成部分，因此，笔者认为这些绿化费支出也应该并入整个工程成本作为固定资产进行核算。第二，一些企业可能伴随着办公大楼或生产厂房等基建工程同时实施配套的绿化工程，由于绿化工程不属于大楼或厂房的有机组成部分，如果绿化工程能够与大楼或厂房的基建工程分清核算，则绿化成本可以不并入基建成本，反之则应该并入。但必须注意的是，即使没有并入，如果绿化美化工程本身就属于前述带有土建性质的固定资产在建工程，则其中的绿化费支出也应该并入整个绿化工程的成本一并作为固定资产单独进行核算。第三，一些企业可能在筹建期间对生产经营区域进行绿化美化，笔者认为，企业发生的这些绿化支出，除属于前述两项的应该作为固定资产核算以外，可以作为企业的开办费计入管理费用。

三、对涉税处理的分析

对应于《企业会计准则》的“生物资产”，税法一般谓之“农产品”。税法规定，企业发生的绿化费支出不仅可以在计税所得额中全额扣除，而且由于绿化费支出中占比最大的树苗、树木和花草以及企业购进的宠物犬等属税法所列举的农产品范畴，根据《增值税暂行条例》第八条的规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额准予从销项税额中抵扣，所以，对于增值税一般纳税人而言，只要取得了销售或收购农产品的发票，还可以抵扣13%的进项税。但是，在日常生产经营过程中，由于一些企业习惯于向农业生产者个人购买树木、花草，不重视索取购进农产品的发票，有的甚至用白条作为购进农产品的报销依据，结果不但不能抵扣农产品的进项税，而且一旦被税务检查发现，还要补交企业所得税。所以，笔者认为，企业在购进农产品时，一定要向销售者索取农产品的销售发票（企业可请出售者至税务机关由税务机关为其代开发票），但如果企业本身经税务机关批准可以使用收购发票，则企业应该凭有关合法证明开具收购发票。这样企业不仅可以凭农产品的销售发票或收购发票抵扣13%的进项税，其余的87%还可以在所得税税前全额得到扣除。必须补充说明的是，按照规定，农业生产者销售农产品必须凭其居住地村委会的农产品自产自销证明、本人的合法身份证件以及企业对所购农产品的品名、单价、金额等出具的书面收购证明才可以开具代开发票或收购发票。此外，如果企业购入的生物资产应计入固定资产在建工程，或者不符合税法规定的对农产品扣除进项税的规定，则不可以扣除进项税，企业应该按购入农产品的买价全额计入固定资产。■

责任编辑 崔洁