一、作为重大会计差错调整减值准备的会计与税务处理

《企业会计制度》规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回时仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期的利润处理。

新会计准则规定，企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等做了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额做出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认，并在当期进行纳税调整；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认，并在当期和未来期间进行纳税调整。另外，按照“重要性”原则，对以前年度的重要和非重要会计差错给予了不同的更正方法。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。如发生的重要前期差错影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整。

由此可见，按会计制度与会计准则的规定，作为重大会计差错调整减值准备的会计处理并不影响当期损益。在这种情况下虽然转销了已计提的资产减值准备，税务处理上却不应作纳税调减。同理，如果作为重大会计差错补提资产减值准备，虽然提取资产减值准备不得在税前扣除，但由于补提资产减值准备冲减了留存收益，对发现当期的应纳税所得额不产生影响，故也不涉及当期纳税调增问题。

结合前文，笔者认为，对于企业的资产减值准备项目，不能简单地根据当年增加计提的金额作纳税调增，因为提取的减值准备未必对应于当年损益类科目，或者已经批准作为永久性损害或实质性损害在税前扣除。更不能简单地根据转回、冲销的减值准备借方发生额作纳税调减。如作纳税调减，应同时符合以下条件：1.以前年度提取资产减值准备时已作纳税调增；2.以前年度提取的资产减值准备至转回、冲销期间，原提取减值准备时所形成的时间性差异未通过其他渠道转回；3.转回、冲销减值准备时应增加当期会计利润或应纳税所得额。

二、提取减值准备的资产发生损失时的其他纳税调整及纳税申报问题

（一）企业所得税年度纳税申报表各相关附表及项目之间的正确填报

企业已提取减值准备的资产发生损失时，应转销其已提取的减值准备，涉及到附表十《资产减值准备项目调整明细表》的填报，同时又涉及附表三《纳税调整项目明细表》相关项目的填报。

例1：甲公司的一批食品原料发生报废损失，无残值。该批原料的历史成本为435万元，已抵扣的进项税额为435/（1-13%）×13%=65（万元），以前年度已提取存货跌价准备360万元，提取时已作纳税调增。甲公司作：

借：管理费用 1400000

存货跌价准备 3600000

贷：库存商品 4350000

应交税金——应交增值税（进项税额转出） 650000

甲公司可扣除存货损失的计税基础为435+65=500（万元），已报经税务机关批准，与会计核算中计入当期损益的损失金额相差360万元，应作纳税调减，该纳税调减的金额对应于以前年度提取存货跌价准备时纳税调增的时间性差异。那么，甲公司如何进行纳税申报呢？

在《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）关于附表三中第42行“财产损失”的填报说明中，要求第1列填报财产损失的“账载金额”，第2列“税收金额”填报税务机关审批的本纳税年度财产损失金额，以及按照税收规定计算的固定资产、无形资产转让、处置所得（损失）和金融资产转让、处置所得等损失金额。本例中，应在附表三第1列“账载金额”中填入140万元，第2列填入“税收金额”500万元，则在第4列纳税调减360万元，即已转回时间性差异。可是，如果再在附表十《资产减值准备项目调整明细表》第2行的第2列中填报减值准备“本期转回额”360万元，在第3列“本期计提额”中填0，则第5列填报-360万元，即又调减360万元，该调整金额将转入附表三第51行“准备金调整项目”第4列“调减金额”中，显然导致了与本附表第42行“财产损失”重复纳税调减的错误结果。为防止上述错误，笔者建议，如果提取减值准备的资产日后价值恢复或转让减值资产时冲回原已提取的减值准备，则在附表十的相应行列中进行纳税调整。如果因财产损失而冲销原已提取的减值准备，则资产账面价值与计税基础之间的差异以及财产损失是否已经税务机关批准所产生的差异一并在附表三的相应行列中进行纳税调整，在附表十中不作调整。本例中，应在附表三的第42行作纳税调减，在附表十中不得重复调减。

（二）特定行业发生财产损失时的纳税调整及纳税申报表填制方法

前文已经提到，现行税法中允许金融、保险、证券、信用担保等特定行业按照规定的方法和标准提取准备金在税前扣除。此后，如果风险资产发生损失，或企业发生了赔付支出等，税法通常规定企业应就发生的财产损失或赔付支出等冲减已在税前扣除的准备金。如《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）第四条规定：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]48号）第四条规定：“保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。”企业在作纳税调整和纳税申报处理时应注意的是：首先，虽然税法要求企业必须将发生的财产损失或赔付支出冲减已在税前扣除的准备金，但由于允许税前扣除的准备金大多实行增量差额提取的方法（以金融企业为例，金融企业在某一纳税年度可于税前扣除的贷款损失准备为年末风险资产余额减去年初风险资产余额后的差额乘以规定比例），故业已发生的资产损失或赔付支出冲减准备金后，本年度企业所得税汇算清缴时，企业往往又可增提一部分准备金。所以，这里的纳税调整存在一个此消彼长的过程。其次，如果特定行业的企业发生了风险资产损失，依据财税[2009]57号文、国税发[2009]88号文等文件规定，必须报经主管税务机关审批后方可冲减已在税前扣除的减值准备。最后，税法中还要求企业以后收回已审批扣除的财产损失的，应计入当期应纳税所得额，而不是增加准备金的余额；但是，如果收回以前年度的财产损失以前年度只是在会计核算中作核销处理，没有在当年税前扣除，则不应计入收回年度的应纳税所得额。由于这种调整方法较为复杂，故建议相关企业应先编制纳税调整台账，再将台账上的结果录入纳税申报表的相应行列。现举例说明与资产减值准备相关的纳税调整问题：

例2：某商业银行2008年初风险资产余额1000000万元，期初贷款损失准备的账面余额为10000万元，提取比例为1%，并假定以前年度提取的贷款损失准备10000万元已全部在税前扣除，会计处理与税务处理之间无差异。当年实际发生呆账损失2000万元，经公司董事会批准作呆账损失核销。假定2008年末风险资产余额仍为1000000万元，但风险资产结构发生变动，当年会计核算中又提取贷款损失准备5000万元，年末贷款损失准备的账面余额为13000万元。现分别两种情况编制纳税调整台账（表1）：（1）呆账损失已报税务机关核准税前扣除；（2）呆账损失未获税务机关核准。

纳税调整台账各行勾稽关系说明：

年末贷款损失准备余额“会计金额”=第1行期初贷款损失准备+第2行本年收回以前年度已核销的呆账损失-第3行本年核销呆账损失+第5行本年增（减）提贷款损失准备

年末贷款损失准备余额“税收金额”=第4行年末计提贷款损失准备的风险资产余额×1%

本年增（减）提贷款损失准备“税收金额”=第6行年末贷款损失准备余额“税收金额”-第1行期初贷款损失准备“税收金额”-第2行本年收回以前年度已核销的呆账损失“税收金额”+第3行本年核销呆账损失“税收金额”

第5行第3列“调整金额”=第5行第1列“会计金额”-第5行第2列“税收金额”

由于金融企业贷款损失准备的变动原因较为复杂，故笔者建议相应的纳税调整在附表十中一并调整。风险资产损失时，资产账面价值与计税基础之间的差异以及财产损失是否已经税务机关批准所产生的差异在附表三中不得重复调整。

纳税调整台账与附表十的勾稽关系：

台账第2行第1列+台账第5行第1列=附表十第14行第3列

台账第3行第1列=附表十第14行第2列

台账第5行第3列=附表十第14行第5列

例3：接例2。2009年度，该银行收回2008年度已核销的呆账损失2000万元，本年度未发生新的呆账损失，也未增提贷款损失准备。年末风险资产余额仍为1000000万元。相应的台账编制见表2。

现将纳税调整台账中的调整情况分析如下：2009年收回2008年已核销的呆账损失后，原财产损失事项实际上已不存在。在第（1）种情况下，呆账损失已于2008年报经税务机关核准税前扣除，2009年度应纳税调增2000万元，加上2008年度已作纳税调增的3000万元，合计纳税调增5000万元。该金额对应于两年间（本例中即2008、2009年度）提取的并计入损益的贷款损失准备，也对应于2009年末贷款损失准备余额“会计金额”高于“税收金额”的部分。在第（2）种情况下，呆账损失于2008年报未获税务机关核准税前扣除，2009年度纳税调整金额为0，加上2008年度已作纳税调增的5000万元，合计纳税调增仍为5000万元。（完）■

责任编辑 武献杰