为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系，我国2006年发布的新企业会计准则体系中对1992年版的《企业会计准则》（以下简称老准则）进行了相应的修订并形成了2006年版的《企业会计准则——基本准则》（以下简称新准则）。细心的读者可能会发现，老准则中“会计核算的一般原则”在新准则的行文中不再存在，取而代之的是“会计信息质量要求”。那么，“会计核算的一般原则”与“会计信息质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢？本文拟对如何准确理解新准则的“会计信息质量要求”加以辨析。

一、为什么在新准则的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”

《企业会计准则讲解》（2008）中指出：“在1992年发布的《企业会计准则》中，权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后，基本准则将权责发生制作为会计基础，列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定。其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础，贯穿于整个企业会计准则体系的总过程，属于财务会计的基本问题，层次较高，统驭作用较强。”

笔者认为，除了上述解释可供读者参考、研读外，似乎还有如下的原因：老准则中，“权责发生制”被当作牢不可破的“一般原则”加以不折不扣地贯彻，在此原则的统驭之下，老准则下的收入确认通常规定了两条标准：其一是“产品已经发出或劳务已经提供”；其二是“已经收到了货款或者取得了收到货款的权利”。简言之，只要产品已经发出或者劳务已经提供并签署了协议，企业就有权确认收入，此时根本不用考虑货款回收的可能性究竟有多大。显然，按权责发生制原则“量身定做”的收入确认标准着实极富“冒进”之嫌，我国资本市场上曾出现的个别上市公司一次性计提超过30亿元坏账准备的惊人之举，在某种程度上而言便是钻了老准则中过于“冒进”的收入确认标准之空。而纵观《企业会计准则第14号——收入》对销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入所规定的确认条件，其实质上“崇尚”的是“权责发生制”与“实质重于形式”同等重要，甚至“实质重于形式”更趋主导。由此似乎不难得出结论，如果继续将权责发生制作为“会计信息质量要求”，那么收入的确认条件仍需维持原来的两条标准，否则就会引起概念框架上的混乱，或者被个别上市公司恶意滥用。

二、为什么新准则的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”

在新准则中，“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述，而不属于“会计信息质量要求”的范畴，这是为什么呢？笔者认为，之所以不再将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素，根本原因在于资产要素的重新定义。新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题，既不强调回顾历史也不强调着眼现在。反言之，如果在新准则中继续将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素，那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应（不能）对资产计提减值准备。但必须指出的是，在资产、负债的初始计量过程中仍然要按照“历史成本”来加以确定，即，在新的企业会计准则体系中，“历史成本”的理念仍需在资产、负债的初始计量中加以应用。

三、为什么新准则的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”

在新的企业会计准则体系中，不再有“配比原则”的踪影，那么，“配比原则”真的过时了吗？实务中是否可以不再按照“配比原则”来处理收入与费用的关系了？如果企业在会计实务中处理收入与费用之间的关系时违背了配比原则，受托注册会计师是否可以发表“干净意见”？

笔者认为，在“配比原则”的统驭之下，会计实务中，首先是确认“营业收入”的金额，其次按照直接配比原则来确认“营业成本”的金额，再次是按照期间配比原则来确认三项期间费用的金额，即利润是收入和费用配比后“水到渠成”的最终结果。基于“资产负债观”，新企业会计准则体系中将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中，与之相关联，新的利润表也将“公允价值变动损益”作为“营业利润”的构成要素，而“公允价值作损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失，确认“公允价值变动损益”依据的并非是“配比原则”。由此不难看出，基于“资产负债观”，新企业会计准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”，如果继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系之中，就不能确认“公允价值变动损益”。换言之，为了避免发生概念框架层面的混乱现象，不宜继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系。

需要强调指出的是，在新企业会计准则体系中，只是为了避免发生概念框架层面的混乱现象，而将“配比原则”剔除在“会计信息质量要求”体系之外，但这绝对不意味着“配比原则”在新企业会计准则体系下不再适用，它依旧体现在相关具体会计准则的确认与计量过程中。企业在具体运用新企业会计准则过程中，不按“配比原则”的要求来确认“营业成本”和各项期间费用的做法，显然是不被准许的。

四、为什么在新准则的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”

与“配比原则”类似，“划分收益性支出与资本性支出原则”在新企业会计准则体系下也“难寻踪迹”，这又是为什么呢？笔者认为，“资本性支出”的要义在于，资本性支出被资产化后，在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化。需要指出的是，基于“资产负债观”和资产要素的新定义，新准则准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备，这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性，换言之，准许对资本化的长期资产计提减值准备打破了资本性支出在费用化过程中的系统化、合理化。因此，将“划分收益性支出与资本性支出”剔除在“会计信息质量要求”之外，实际上顺应了新准则中对资本化的长期资产计提减值准备的规定，客观上也实现了有效规避概念框架层面发生混乱的效果。

同样需要强调的是，将“划分收益性支出与资本性支出原则”剔除在“会计信息质量要求”之外，并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上，对各项长期资产的初始确认就是在贯彻“划分收益性支出与资本性支出原则”，也就是说，在新准则体系下，老准则中的“划分收益性支出与资本性支出原则”在资产要素的初始计量中被实质性加以贯彻与应用。

五、如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”

在老准则“会计核算的一般原则”中，“可比性”和“一致性”是平行存在的两项原则，其中前者强调的是不同企业发生相同交易或事项时所采用会计政策的横向可比性，后者强调的是同一企业所发生的相同交易或事项在不同时期所采用会计政策的纵向可比性。而在新准则“会计信息质量要求”中的“可比性”中既包括横向可比性也包括纵向可比性，即“同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比”。由此不难看出，新准则中的“可比性”实质上是将老准则的“可比性”和“一致性”进行了有机合并，此举有助于人们加深对会计信息有用性的理解与把握，也更有助于报表使用者获取有用的决策信息。

责任编辑 刘忻