注册会计师与被审计单位双向沟通分析

赵保卿

作者简介：赵保卿，厦门大学嘉庚学院。

摘要：注册会计师在审计过程中需要与被审计单位进行双向沟通。双向沟通有利于注册会计师充分了解和掌握相关信息以判断是否接受审计委托，有利于实现双方的信息对称，规范双方的法律责任，落实审计监管的有效性等。审计双向沟通体现在审计计划、实施和报告各个阶段。审计沟通可以采取书面或口头沟通方式，具体视情况而定。实际工作中，双向沟通尚存诸多问题，需要确立双向沟通的及时性、充分性、重要性和科学性等基本原则，修订和完善审计准则中的相关规定，制定双向沟通的具体实施规程等。

关键词：注册会计师；被审计单位；双向沟通；治理层；管理层

中图分类号：F239　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2025）10-0063-04

注册会计师在审计过程中需要与被审计单位沟通相关事项，被审计单位也需要就有关问题主动与注册会计师进行沟通，这就构成了双向沟通。从广义上讲，被审计单位包括接受审计的管理层和委托审计的治理层。本文基于这一内涵，就双向沟通的目标、内容与过程进行分析，在此基础上提出进一步完善措施。

一、双向沟通的目标

注册会计师审计是一种委托受托的经济鉴证行为。在接受委托前，注册会计师（或其所属会计事务所及审计项目组，下同）需要根据委托者及相关方面的情况和信息判断和决策是否接受委托。接受委托后，注册会计师需要搜集、掌握与审计相关的各种资料和信息，除会计资料和信息外，还包括其他诸多反映经济活动和资金运动的资料和信息，如被审计单位的公司章程、发展战略、内部控制与管理制度、购销合同、经营计划与财务预算等。另外，与被审计单位存在业务关联的其他单位和组织的相关信息也包括在内，如被审计单位购销客户掌握的往来款项会计信息等。所以，双向沟通的目标首先是注册会计师充分了解和掌握相关信息，以判断是否接受审计委托以及保证委托后审计工作效率和审计结论的准确。

其次，实现双方的信息对称。被审计单位有向注册会计师提供相关资料和信息的义务，在整个审计过程中也享有相应权利，如是否与注册会计师（会计师事务所）签订审计约定书以及确定约定书中的具体内容，知悉注册会计师对有关会计等事项的判断过程和结论、审计报告中的审计意见类型等。通过沟通可实现双方的信息对称，进而提高审计工作效率和质量。

再次，规范双方的法律责任。注册会计师对其所发表审计意见的正确性和准确性负责并承担审计责任，被审计单位对其所提供和反映的会计等资料和信息的真实性、合法性与公允性负责并承担会计责任。双方的法律责任各自独立存在，不能相互转嫁，如被审计单位不能因注册会计师未能鉴证出重大会计错报而规避或减轻其所应承担的会计责任；注册会计师也不能因被动参与串通舞弊而减轻自身应承担的审计责任。双方充分的信息沟通有利于各自法律责任的概念界定、内容厘定与形式判定等。

最后，落实审计监管的有效性。这里的审计监管意指相关政府部门或组织对注册会计师审计实施监督管理的活动，如国家财政部门、审计机关、证券监管部门以及注册会计师行业协会对注册会计师执业质量进行的监督检查活动等。审计监管的有效性有赖于被监管活动的可追溯性，即要有记录和反映审计鉴证活动完整清晰和可靠的信息及其形成过程，这其中无疑包括双方充分沟通所形成的审计工作底稿。可见，双方沟通内容与方式的充分或恰当与否直接影响和制约着审计监管的有效程度。

二、双向沟通的内容

（一）审计约定书签订前的双向沟通

当注册会计师与被审计单位属于首次委托受托时，应进行充分的双向沟通，以便被审计单位作出是否同意审计委托，以及注册会计师确定是否接受审计委托。沟通的内容包括以下几点：

1．双方共同关注的内容。主要包括：审计的目标；审计报告的用途；管理层对财务报表的责任；审计范围；执行审计工作的具体安排；审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；管理层提供必要的工作条件和协助；利用被审计单位专家或内部审计人员工作的程度（必要时）；审计收费等。

2．注册会计师方更为关注的内容。主要包括：被审计单位的性质；目标战略以及相关经营风险；相关法律法规政策及其执行情况；被审计单位对会计政策的选择和运用；适用的财务业绩指标体系以及业绩评价情况；相关内部控制及其执行情况；相关信息系统及其电子数据情况；经济环境和行业状况及其他外部因素；以往接受审计和监管及其整改情况；需要了解的其他情况等。

3．被审计单位方更为关注的内容。主要包括：会计师事务所组织形式；规模和品牌价值；审计项目组的具体构成及人员业务能力、综合素质及职业道德既往遵守情况；审计程序的合理与恰当性；审计质量控制程序等。

（二）审计计划与实施阶段的双向沟通

1．编制审计计划过程中的双向沟通。审计计划包括总体审计策略和具体审计计划。总体审计策略双向沟通内容主要包括：审计项目组的具体构成情况，如项目合作人、项目经理、签字注册会计师情况等；审计过程中的主要阶段和时间节点，如审计进场、离场时间等；被审计单位适用的财务报告编制基础；特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布；就特定或专门技术问题是否利用专家工作；是否与前任注册会计师（如果存在）进行沟通；注册会计师实施存货监盘和固定资产实地观察的总体安排。

具体审计计划的双向沟通内容主要包括：注册会计师实施风险评估程序的总体过程；注册会计师实施实质性程序的具体时间安排和范围，如存货监盘的具体安排等；注册会计师在实施审计计划时要求被审计单位予以配合及提供相关资料和信息的要求，如注册会计师在被审计单位办公条件要求，要求被审计单位提供会计资料和信息范围等；被审计单位提醒注册会计师应予注意或关注的情况与问题，如被审计单位的工作和生活环境等。

2．审计计划实施过程中的双向沟通。具体审计计划在实施过程中的双向沟通内容主要包括：注册会计师对具体审计计划的更改情况，与前任注册会计师沟通的时间变更等；注册会计师要求被审计单位相关部门或人员进行解释和说明的特定情况或问题，如要求会计主管或相关会计人员对固定资产折旧方法变更的说明或解释等；注册会计师向被审计单位通报审计发现的相关情况或问题，如向治理层通报管理层存在财务舞弊、内部控制重大缺陷情况等；注册会计师向被审计单位通报利用专家工作情况；若要与前任注册会计师沟通涉及其相关审计问题，需取得被审计单位的确认函；沟通影响注册会计师独立性、客观性、公正性的相关事项及其影响程度；注册会计师向被审计单位沟通其自身保持独立性、遵守相关执业准则情况，如就此所作出的声明等。

（三）审计报告阶段的双向沟通

注册会计师取证结束后审计报告阶段的双向沟通内容主要包括：注册会计师向被审计单位沟通拟调整的会计错报；被审计单位向注册会计师沟通对拟调整会计错报的意见；注册会计师向被审计单位沟通审计报告拟载明的重要事项，如审计意见类型、关键审计事项及其应对措施、非无保留意见时的相关理由等；被审计单位向注册会计师沟通审计报告拟载明的相关事项的意见；被审计单位就有关事项向注册会计师作出书面声明，如管理层确认财务报表已经按照适用的财务报告编制基础（如国际财务报告准则、中国企业会计准则等）进行了公允的表述，确认所有必要的披露均已包含在财务报表中，并且这些披露是完整且准确的等；注册会计师向被审计单位沟通审计工作底稿最终复核时遇到的问题及处理意见等。

三、双向沟通的过程

双向沟通贯穿于整个审计过程。沟通发起、沟通方式、沟通时间以及沟通内容的记录是双向沟通过程中的主要环节。

（一）沟通发起

沟通的发起者是双向沟通工作的主动方。由于双向沟通在审计过程所处环节不同、沟通的内容不同、沟通双方工作关注点不同等，故沟通发起者情形各异。注册会计师一方发起的沟通，发起者可以是项目组专门人员，也可以是项目组相关具体业务人员，专门人员发起的沟通具体由项目组业务人员进行。被审计单位发起沟通的人员视具体情况而定，但一般是相关责任人员或领导人员，如被审计单位的审计委员会主动与注册会计师沟通，以了解其审计计划制定情况或通报财务信息相关情况等。

实际工作中，沟通可能会经过一个反复的过程，如注册会计师主动发起与被审计单位治理层沟通，以通报审计计划中存货监盘的初步安排，此后治理层主动与注册会计师沟通反馈对存货监盘计划的相关意见，其间便可能涉及多次双向沟通。

（二）沟通方式

双向沟通是为了注册会计师和被审计单位相关决策者在审计过程中作出准确和恰当判断，所以应采取恰当的沟通方式。对于常规性的内容和问题，可以采取口头沟通的方式，如对于被审计单位特定经济活动的特征及成本核算处理程序，注册会计师可以通过口头方式向被审计单位相关会计人员进行询问和了解，以便准确判断相关成本会计信息情况。对于重大或重要经济和会计事项应采取书面沟通方式，如对于被审计单位可能存在的重大或重要内部控制缺陷、可能被认定为重要会计错报的会计处理等问题，注册会计师应通过书面方式与被审计单位管理层和治理层进行沟通，以便准确判断是否存在上述缺陷或错报及其具体形态等。

口头沟通一般是面对面进行的，书面沟通函可以寄送纸质的，也可以通过电子通讯形式发送。重大或重要事项或问题可以先口头沟通，再以书面形式形成记录，以增强审计证据的证明力。

（三）沟通时间

审计双向沟通应及时进行以提高审计工作效率，其具体时间需要双方协调，以不影响或不明显影响其他工作为宜。当一方提出口头沟通要求后，另一方如方便则即刻沟通；如不便则应商定沟通的具体时间。对于收到书面形式沟通函的一方应即刻回复，不能即刻回复的应通过通讯形式告知对方并明确回复的具体时间。对于一些重大或重要沟通事项或问题的沟通时间，审计计划一般会做出初步安排，如果没有特殊情况，双方应按照计划时间进行沟通。

（四）沟通内容的记录

审计沟通应有完整的记录，需编制审计工作底稿并形成审计工作档案。除书面沟通函外，还要形成专门记录沟通过程的工作底稿，记录的要素包括书面沟通函的制作人员、沟通的主要事项或问题、寄送或发送的具体对象、沟通函寄送或发送时间、沟通函的回复内容与时间、沟通函的复核人员等。对于口头沟通，一般也要记录沟通过程，记录沟通的事项或问题、沟通的双方人员、沟通的时间和地点、沟通结果或结论、记录人员及复核记录的人员等。沟通函和部分沟通记录需要有沟通双方人员的签字，如注册会计师寄送或发送给被审计单位的沟通函，被审计单位有关负责人员需要签字以明确责任。

对于常规沟通所用的沟通函，应设计好内容完整、要素齐全、形式规范的格式，便于形成统一的审计工作底稿，从而建立合理合规的审计工作档案。

四、双向沟通的进一步完善

（一）双方沟通存在的问题

一是缺乏完全沟通。完全沟通是指对审计工作中应进行双向沟通的事项或问题都进行沟通。实际工作中，一些应该沟通的事项或问题可能未能沟通，如在审计计划阶段，没有或未能对所有影响审计计划的因素进行沟通，致使审计计划不尽合理和科学；在审计计划实施阶段，没有或未能对所有重大或重要事项或问题进行沟通，致使审计程序不完整，审计结论不正确等。二是缺乏有效沟通。有效沟通是指事项沟通有实际效果的，能够发挥真正作用。实际工作中，一些沟通无效或效果不佳，如对双方都已明确或确定的事项或问题进行沟通是可以省略的；对于重大或重要事项或问题没有作为沟通的重点，致使没有达到应有的沟通效果等。三是缺乏充分沟通。充分沟通是指对所沟通的事项或问题应该沟通到位和彻底，不能留有余地。实际工作中，对于一些重大或重要事项或问题沟通不到位、不彻底，如对于注册会计师利用内部审计人员的工作，双向未能就由此带来的各自职责和权限、权利和义务等问题进行充分沟通，致使未能最大程度地发挥沟通作用。四是缺乏规范沟通。规范沟通是指沟通内容、沟通方式、沟通时间、沟通地点、沟通记录等各方面符合相关规范要求。实际工作中，有些沟通不符合或不完全符合规范要求，如有些重要的口头沟通没有或未能形成沟通记录；有些书面沟通函要素不全、日期不准、缺少签字等，致使沟通的实际效果受到限制或影响。

上述问题的形成源自于注册会计师和被审计单位未能建立有效的沟通机制、沟通双方缺乏科学和规范沟通意识、相关审计准则存在不足之处等原因。

（二）进一步完善双方沟通的对策

1．确立双向沟通的基本原则。一是及时性原则。要求沟通双方根据审计与被审计工作需要，基于提高效率的要求，一旦确定沟通的事项或问题即刻进行沟通，不能拖延滞后。二是充分性原则。要求沟通双方对所沟通的事项和问题进行深入沟通，不能浅尝辄止。三是重要性原则。要求沟通双方以发挥沟通实效为目的，重大或重要事项或问题重点沟通，一般事项或问题一般沟通。四是科学性原则。要求对所沟通的事项或问题进行科学与规范地沟通，沟通内容和沟通方式都要符合相关准则和规章制度的规定。

2．完善相关审计准则。我国2022年12月修订实行了《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》（以下简称1151号准则），并对其应用指南于2023年7月修订后实行。《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》（以下简称1152号准则）也于2022年12月修订后实行。我国其他相关审计法规与准则也直接或间接规范了审计过程中的双向沟通问题。

第一，1152号准则要求注册会计师向治理层和管理层通报内部控制缺陷。这一要求看似是注册会计师单方向对方通报情况，实际工作中此项沟通也是双向的。因为注册会计师在了解、测试与评价被审计单位内部控制建立与运行情况及有效性时，会通过不同渠道、多种方式与被审计单位治理层和管理层沟通，通报内部控制的缺陷属于沟通一个环节。所以，笔者认为，上述两个审计准则可以整合为一个，将内部控制缺陷作为双向沟通的内容之一与需要沟通的其他各项内容进行整合。第二，实际工作中有的被审计单位治理层部分甚至全部参与管理工作，此时的双向沟通便是注册会计师与被审计单位整体（既包括管理层也包括治理层）。所以，1152号准则的名称可以用被审计单位取代治理层和管理层，在具体规范中可区分不同情况决定用“治理层”还是“管理层”，不能区分的直接用“被审计单位”。第三，1151号准则应该在“总则”中体现双向沟通的基本原则，如本文论及的及时性、充分性、重要性和科学性等原则，从而进一步提升双向沟通的科学性与有效性。第四，关于沟通的目标，1151号准则和1152号准则都作了相应规定，但仅涉及注册会计师一方。沟通是双向的，所以沟通目标也要涉及注册会计师和被审计单位双方。另外，沟通目标的具体含义需要更为清晰和准确，如1151号准则规定的沟通目标之一是“向治理层获取与审计相关的信息”，此表述既未能体现获取信息是双向的，也未能体现获取审计信息的具体要求等，可以将其修改为“沟通双方获取各自所需要的准确完整的信息”。

3．制定双向沟通的具体实施规程。会计师事务所应制定各自的审计沟通实施规程，以指导和规范注册会计师在双向沟通过程中的具体工作。这种规程对被审计单位没有约束力，被审计单位可以在双向沟通时予以参考。规程应明确以下几方面内容：一是明确与被审计单位沟通的主体是审计项目组。前后任注册会计师的沟通，根据其具体情况可以由审计项目组进行沟通，也可以由会计师事务所统一进行沟通；而注册会计师与被审计单位的沟通，由于其沟通的事项较为具体和频繁，不能由会计师事务所统一进行，否则会影响沟通的效率和效果。二是明确沟通的具体内容。由于不同审计项目的具体要求和具体目标都不同，其需要沟通的具体内容不同，需要审计项目组或注册会计师根据审计工作要求，设计或确定有针对的沟通问题。三是明确沟通的具体过程。会计师事务所可以制定沟通的总体流程及具体要求，如沟通的发起或应对、沟通的具体时间地点、沟通的具体方式与方法、沟通过程和结果的记录形式等。四是沟通效果评价。对于审计项目组的沟通效果，会计师事务所可以设计相关指标体系并实施具体考核与评价，以便审计项目组不断完善沟通机制，提升审计沟通效率和效果。

责任编辑　林荣森

主要参考文献

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