“双碳”目标下注册会计师审计面临的挑战与机遇

徐伟红　李静芳

一、“双碳”目标下注册会计师审计面临的挑战

（一）审计内容上的挑战

1．碳资产的审计挑战。碳资产的确认、计量、记录和报告如何有效实施，给注册会计师审计带来诸多挑战：碳资产形成过程具有一定的复杂性，存在多重的监管要求和标准，难以进行碳资产确认审计；碳资产核算缺少核查和取证过程的描述、表述含混不清、数据不能被验证和追溯等，使得交易认定困难；碳交易价格的不稳定性使得碳资产的减值准备计提审计也是一个难题。

2．碳排放内部控制的审计挑战。在碳资产的日常交易管理中，企业可能存在误操作、违规交易等情况，形成信用风险、操作风险、流动性风险、声誉风险等（段雅超，2017）。在应对碳资产管理风险时，围绕碳资产的确认、计量、记录和报告需要建立相应的内部控制制度，对碳资产内部控制的风险识别、制度设计合理性和执行有效性的评估、风险应对，均将对注册会计师审计提出相应的挑战。

（二）审计规范上的挑战

1．碳资产会计处理规范的挑战。碳资产会计处理规范是有效开展碳资产审计的前提和基础。财政部于2019年12月发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22号，以下简称《暂行规定》），规范了碳资产的会计处理，对推动全国碳排放权交易市场规范起到了重要作用。但从实务中看，该《暂行规定》存在以下不足：一是《暂行规定》主要针对电力行业的企业，实际中试点行业越来越多，包括了交通运输业、钢铁行业、化工业、建筑业等重度碳排放行业；二是会计处理相对简化，目前《暂行规定》主要是对碳排放权资产的会计处理进行了规范，而对碳排放权交易可能形成的负债、持有期间的可能价值变动、资产进一步分类等并未有明确的规定；三是对会计计量属性、列报与披露等基础性规定存在多种理解，使得相关科目的固有风险大大增加，也增加了注册会计师审计的风险。

2．碳资产审计规范的挑战。由于碳资产审计具有专业性、创新性、复杂性等特点，针对碳资产审计相关认定的鉴证工作更加迫切需要相应的审计规范予以指导和约束。然而现实中针对碳资产的会计规范和审计规范都相对滞后。我国注册会计师法等法律法规以及审计准则和规范条例中对碳资产审计的相关内容如审计人员的知识和技能、碳排放业务活动的了解、碳资产内部控制的考虑、风险识别与风险应对等均没有明确规定，容易导致审计人员在实施碳资产审计时主观化、随意化。

（三）审计资源上的挑战

1．碳审计人员的挑战。企业的碳排放具有非常强的专业性且不同行业、相同行业的不同企业、相同企业的不同等级产品或服务，其碳排放的过程都存在很大差异，涉及诸多化学反应和物理反应。碳排放量的核测工作需要非常专业的知识，除对核测的规则、标准、方法等了解外，对化学原理、物理作用、机械设备、碳专业名称等都需要有足够的了解。这都对从事碳审计的审计人员提出了极高的跨专业知识和能力的要求。但既具备碳排放相关的专业知识和水平，也具备会计审计业务能力，能够完成相关鉴定工作的审计人员可谓屈指可数，人才挑战将是碳资产审计未来快速发展面临的主要障碍，亟待有效措施去应对。

2．碳审计技术方法的挑战。对碳资产进行审计时，传统审计方法和程序已不能完全满足专业性的需要。碳排放的核算依赖于环境学、生态学、机械工程学、地球物理学等多种非经济管理类学科知识（王爱国，2012）。以生态环境部2021年12月针对发电设施公开征求《企业温室气体排放核算方法与报告指南　发电设施（2021年修订版）》（征求意见稿）为例，温室气体排放核算和报告内容包括核算边界和排放源确定、数据质量控制计划编制、化石燃料燃烧排放核算、购入电力排放核算、排放量计算、生产数据信息获取、定期报告、信息公开和数据质量管理等。其中，统计期间内发电设施各种化石燃料燃烧产生二氧化碳排放量加和的化石燃料燃烧排放量计算公式为（E燃烧是指化石燃料燃烧的排放量，ADi是指第i种化石燃料的活动数据，EFi是第i种化石燃料的二氧化碳排放因子），化石燃料的活动数据以及不同类型的化石燃料二氧化碳排放因子均需要专业知识来判别和技术方法来计算。当使用不同类型的化石燃料、采用不同类型的生产工艺时，都会让碳排放的核算变得复杂。可以看出，碳排放核算和报告是一个专业而又复杂的过程，鉴证碳资产的相关认定需要审计人员具有更多专业知识和掌握更多技术手段。

二、“双碳”目标下注册会计师审计的机遇

（一）主动拓展业务，紧抓服务“双碳”目标实现的重要机会

在“双碳”战略背景下，会计师事务所和注册会计师应积极承担起主体责任，主动抓住发展机遇，通过增强业务主动、储备业务能力、掌握业务知识等多种方式，在碳排放、碳资产的鉴证工作中掌握主动、占据市场，成为监管部门、行业协会、企业均认可的碳排放、碳资产专业鉴证机构。这需要会计师事务所和注册会计师不断加强自我建设，将强烈的社会责任感和高水平的专业服务能力作为责任履行和业务拓展的核心方式。

（二）主动为完善制度体系贡献力量，不断提升服务“双碳”目标的制度能力

会计师事务所应抓紧完善审计制度体系，不断提升服务“双碳”目标的制度能力。国际上很多权威机构相继发布了碳审计方面的标准或准则，大大推动了碳审计工作的发展。如英国环境审计委员会在其2008年年度工作报告中提出了碳审计结构框架，包括了碳审计动因、碳审计目标以及碳审计内容等，并在国际范围内产生了重要影响，成为碳审计的重要标准之一。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2012年发布的《鉴证业务国际准则第3410号——温室气体排放声明鉴证约定》（ISAE3410）为碳排放审计工作提供了指南。另外，在这些通用准则框架下，美国加州空气资源委员会和加拿大标准协会制定和发布符合本国国情的审计标准，并制定相应的审计细则，更好地指导和约束审计人员行为。以上碳审计标准和准则方面的建设经验和建设成果，为我国推动碳审计制度体系建设提供了重要参考。财政部、中国注册会计师协会、审计准则委员会等监管部门和行业机构应积极借鉴先进成果和经验，结合我国实际情况，不断丰富碳资产会计处理规范、碳资产审计准则和相关细则等，尽快形成成熟的制度规范体系。

（三）主动开拓思路，不断提高碳审计的技术水平和服务能力

会计师事务所在鉴证业务的理论、规范、实务等方面具有优势，但对碳排放的专业知识和技术手段掌握不足。因此，会计师事务所应紧抓时代机遇，通过多种方式不断提高碳审计的技术水平和强化碳审计的服务能力。首先，优化人才结构，形成掌握碳审计专业知识和技术的人才团队。一方面，通过知识结构的持续更新换代，使传统审计人员逐渐掌握相关知识和技术，成为符合碳审计要求的高层次人才；另一方面，在审计人员招聘时，有针对性地引进化学、生物、环境等碳相关专业背景的人才，不断充实审计人员队伍，形成一支复合型的审计团队。其次，优化借助外部专家的流程和策略。借助外部专家是注册会计师审计应对专业问题的重要方式和手段，且基于优化人才结构的时间要求和成本考虑，需要大量借助外部专家工作。针对碳审计的要求，需要持续优化借助外部专家的流程和策略，如建立碳专家人才库、量化外部专家贡献、加强外部专家激励监督等。

（本文系湖南省社会科学成果评审委员会一般资助课题“长江经济带农业农村绿色发展评价指标体系的构建及应用研究”的阶段性研究成果）

（作者单位：长沙民政职业技术学院　中国注册会计师协会）

责任编辑　樊柯馨

主要参考文献

［1］王爱国，王一川．碳鉴证业务是审计的一个自然领域[J]．审计研究，2014，（4）：49-53．

［2］施平，李长楚．基于ISO14064标准下的碳交易审计初探——以电力企业温室气体排放为例[J]．商业会计，2016，（19）：17-20．

［3］高建慧．基于传统审计视角的低碳审计模式探讨[J]．商业会计，2015，（11）：122-124．

［4］段雅超．碳资产管理业务中的风险及应对措施[J]．中国人口·资源与环境，2017，27（S1）：327-330．