基于划出方视角的无偿划转经济行为合规性及会计处理解析

岳亮　李云彬

作者简介：岳亮，江苏省海外企业集团有限公司副总裁，正高级会计师；

李云彬，中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人兼江苏分所副所长，正高级会计师。

摘要：本文通过典型案例，分析了全资企业间发生无偿划转经济行为时划出方的会计处理，重点对无偿划转经济行为导致划出企业所有者权益总额低于实收资本时，划出企业的业务处理合规性与会计处理及财务报表公允性等问题进行了解析，认为应按照公司法等规定，办理减资手续，会计处理上应核减实收资本。

关键词：无偿划转；公司法；经济法律实质；合规性；会计处理

中图分类号：F234　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2024）04-0051-04

无偿划转原本属于国有资产管理领域的专属名词，是指国有产权在政府机构、事业单位、国有全资企业之间的无偿转移。然而对企业而言，无偿划转作为一种特定的经济行为却并非仅发生在国有全资企业之间。《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）所定义的“划出方没有获得任何股权或非股权支付”的“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”的经济行为，实质上与国有资产管理领域中无偿划转名词的内涵并无不同。因此，无偿划转作为特定的名词定义，其应用领域不限于国有全资企业之间。目前，实务界对母公司与全资子公司之间以及母公司所属的全资子公司之间发生的资产无偿划转经济行为（以下简称全资企业间无偿划转）的经济法律实质存在着一定的认识差异，由此导致对具体实施该经济行为的合规性及其相关会计处理的认识各异，亟待厘清。本文通过列举相关案例，分析阐明全资企业间无偿划转经济行为的经济法律实质，并对具体实施无偿划转经济行为提出合规性意见与相关会计处理建议。

一、案例

案例1：A全资国有公司持有B全资国有公司100%的股权，B公司持有C公司100%的股权；A公司通过内部决策程序并报经国资监管部门批准（国资监管部门批复未具体明确划出企业是否冲减资本金），将B公司所持有的C公司55%股权无偿划转至A公司，划转基准日为20×1年1月1日。假设B公司20×1年1月1日个别资产负债表列示的实收资本为30亿元，资本公积（资本溢价）为6亿元，盈余公积为1亿元，未分配利润为1亿元，所有者权益总额为38亿元；B公司对C公司长期股权投资的账面价值为10亿元（其中55%股权的账面价值为5.5亿元）。该笔股权无偿划转后，将导致B公司所有者权益总额减至32.5亿元，仍高于其实收资本。

案例2：假设上例中，A公司通过内部决策程序并报经国资监管部门批准（国资监管部门批复未具体明确划出企业是否冲减资本金），将B公司所持有的C公司100%股权全部无偿划转至A公司。则该笔股权无偿划转后，将导致B公司所有者权益总额减至28亿元，低于其实收资本30亿元。

图/张毅

二、案例分析

案例1：根据国务院国资委2005年发布的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》以及2009年发布的《企业国有产权无偿划转工作指引》的相关规定，A公司与B公司通过内部决策程序并报经国资监管部门批准，由C公司相应修改公司章程并报市场监督管理部门办理工商变更登记后，相关公司以20×1年1月1日为资产划转基准日进行会计处理。

鉴于企业会计准则对于该项股权无偿划转的会计处理并无单独规定，B公司报经A公司同意后，参照财政部发布的《关于印发<规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定>的通知》（财会[2016]17号，以下简称17号文）及40号公告的有关规定进行会计处理。17号文规定，国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的，应当进行以下会计处理：“（二）划出企业的会计处理。1.个别财务报表。划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记‘资本公积（资本溢价）’科目（若批复明确冲减资本金的，应借记‘实收资本’科目，下同），贷记‘长期股权投资（被划拨企业）’科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润”。本案例中，由于国资监管部门的批复文件未明确冲减资本金，B公司依据17号文借记“资本公积（资本溢价）”科目5.5亿元，贷记“长期股权投资（C公司）”科目5.5亿元。上述会计处理完成后，B公司个别资产负债表所有者权益项目列示如下：实收资本30亿元，资本公积（资本溢价）0.5亿元，盈余公积1亿元，未分配利润1亿元，所有者权益总额32.5亿元。

同时，40号公告规定：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理。根据该项规定，B公司将所持有的C公司55%股权无偿划转至A公司行为，B公司可按照冲减资本公积处理。也就是说，按照40号公告与按照17号文件的会计处理结果保持了实质性一致。

案例2：同案例1，B公司报经A公司同意后，决定参照17号文的规定进行会计处理。由于国资监管部门的批复文件未明确冲减资本金，B公司依据17号文借记“资本公积（资本溢价）”科目6亿元、“盈余公积”科目1亿元、“利润分配（未分配利润）”科目3亿元，贷记“长期股权投资（C公司）”科目10亿元。上述会计处理完成后，B公司个别资产负债表所有者权益项目列示如下：实收资本30亿元，资本公积（资本溢价）0元，盈余公积0元，未分配利润-2亿元，所有者权益总额28亿元。

而按照40号公告的规定，B公司应借记“实收资本”科目4亿元、“资本公积（资本溢价）”科目6亿元，贷记“长期股权投资（C公司）”科目10亿元。如此，B公司发现按照40号公告与按照17号文的会计处理结果迥异（注：由于对该项业务涉及的划入企业会计处理与划出企业合并财务报表的会计处理，实务界并无明显分歧，目前的分歧主要聚焦在划出企业个别财务报表层面，故对划入企业的会计处理与划出企业合并财务报表的会计处理不再赘述）。

对于17号文与40号公告在会计处理方面的不同规定，B公司会计部门与中介机构均认为，税收政策的核心是解决纳税人的纳税义务问题，其与财政部文件产生有关会计处理规定方面的差异应当按照财政部文件执行；对于按照17号文的规定进行会计处理、出现B公司未分配利润冲减为负数的情况，B公司会计部门与中介机构均认为，17号文并未明确规定未分配利润不得冲减为负数，B公司将未分配利润冲减至-2亿元并无不妥；而B公司法务部门及法律顾问均认为，上述资产无偿划转行为实质上虽然导致B公司实收资本减少2亿元，但是鉴于我国现行公司法对公司的注册资本实行的是认缴制而非实缴制，公司实施该经济行为并无经济法律层面的合规性风险。至此，A、B、C三家公司均确认上述经济行为的实施及其会计处理合规、有效。

然而，依据会计原理，未分配利润出现负数表明企业存在尚未弥补的经营亏损，由于全资企业间无偿划转导致划出企业未分配利润出现负数显然有悖于会计基本常识；而且，由于全资企业间无偿划转导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本时，以企业未办理法定减资手续为由不冲减实收资本也不符合《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本会计准则）第十六条“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”的有关规定；此外，无偿划转导致划出企业所有者权益总额低于其注册资本时，仅根据国资监管规定认定无须办理法定减资手续，而忽视上位法的相关规定，依据并不充分。因此，案例2中B公司实施上述资产无偿划转经济行为及其会计处理的合理性与合规性有待分析论证。

三、全资企业间无偿划转行为的经济法律实质概要分析

企业实现合规管理与会计核算满足会计信息质量要求，均建立在对交易或事项的经济法律实质全面深刻把握基础上。全资企业间无偿划转作为出资者与被投资企业间的一种特殊经济行为，其实现可以分为交易行为与非交易行为两大类。如果企业将资产无偿划转行为界定为交易行为，则该交易行为又可区分为赠与（捐赠）行为与无对价的交易行为；对于无偿取得被投资企业资产的非交易行为，又可分为利润分配行为与非利润分配行为。目前，出于纳税筹划等目的考虑，全资企业间无偿划转经济行为鲜见被确认为交易行为或利润分配行为。而且，对属于交易行为与利润分配行为的全资企业间资产无偿划转，公司法、民法、税法和企业会计准则已有具体清晰的相关规定，这里不再赘述。如此，对全资企业间无偿划转行为经济法律实质的剖析，实际上需要聚焦于对既不确认为交易行为也不确认为利润分配行为的无偿划转行为经济法律实质的剖析。

对于划出企业而言，依据会计基本原理，资产负债表左边列示的资产减少，如果资产负债表右边列示的负债不减少，则所有者权益必定减少。对于既不确认为交易行为也不确认为利润分配行为的全资企业间无偿划转行为，其所导致的划出企业所有者权益减少无疑属于出资者对被投资企业减少投资的经济行为，这一分析结论也与40号公告对无偿划转行为的定性高度一致。下面结合相关法律法规及规范性文件，对该经济行为作进一步剖析。

四、相关法律法规、规范性文件与会计处理办法的具体适用分析

（一）规范全资企业间无偿划转行为的法律法规及规范性文件

国有全资企业间无偿划转行为需要遵循国务院国资委发布的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》和《企业国有产权无偿划转工作指引》等有关规范性文件的具体规定。需要注意的是，上述两个文件主要是对国有产权无偿划转适用的范围、国有企业的内部决策与国资监管部门的审批程序等所作出的规范，属于国有企业对无偿划转经济行为决策环节的规范性文件，而非具体实施该经济行为的法规依据。根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》第二条“国有独资公司作为划入或划出一方的，应当符合《中华人民共和国公司法》的有关规定”以及第五条“有限责任公司国有股权的划转，还应当遵循《中华人民共和国公司法》的有关规定”的要求，国有全资企业具体实施无偿划转经济行为仍须遵循公司法等上位法的相关规定。

如前所述，无偿划转经济行为并非仅发生在国有企业之间。因此，无论企业所有制形式如何，全资企业间无偿划转完成决策程序后，具体实施均须遵循公司法及相关司法解释的规定，涉及担保等的还须遵循民法典的相关规定；涉及纳税义务的还须遵循税收法规的相关规定；涉及会计处理的还须按照交易或事项的经济实质遵循企业会计准则及相关会计处理办法的规定。

（二）相关法律法规及规范性文件的具体适用

1．对于既不确认为交易行为也不确认为利润分配行为的全资企业间无偿划转，其所导致的划出企业所有者权益减少，按照公司法的相关规定，若无偿划转不导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本（如案例1），则该项出资者对被投资企业减少投资的经济行为在经济法律性质上既不涉及划出企业实收资本的减少，也不涉及其注册资本的减少。因此，划出企业无须办理减资相关的工商变更登记手续，直接依据或参照17号文的相关规定进行会计处理即可；出于享受《财政部　国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）有关特殊性税务处理优惠政策的考量，划出企业还须严格按照40号公告的具体规定执行。

2．若无偿划转导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本（如案例2），则该项业务的经济实质显然属于划出企业实收资本的减少。按照现行公司法“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额”“公司成立后，股东不得抽逃出资”的规定，以及2020年12月31日《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第十二条“公司成立后，公司、股东或者公司债权人以相关股东的行为符合下列情形之一且损害公司权益为由，请求认定该股东抽逃出资的，人民法院应予支持”的规定，无偿划转导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本，公司又不履行法定减资程序的，毫无疑问构成了现行公司法界定的“抽逃出资”行为。此外，现行公司法“公司的发起人、股东在公司成立后，抽逃其出资的，由公司登记机关责令改正，处以所抽逃出资金额百分之五以上百分之十五以下的罚款”的规定，对公司抽逃出资行为还明确规定了罚则。而且2023年12月29日全国人民代表大会常务委员会审议通过修订的新公司法（以下简称新公司法），第四十七条增加了对有限责任公司“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足”、第二百五十三条增加了对抽逃出资的违法行为“直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款”的规定，体现了新公司法在保留认缴登记制的前提下，对股东出资期限的制度性约束与对抽逃出资违法行为制度性约束的强化。

因此，案例2中B公司无偿划转将导致其所有者权益总额低于其注册资本时，未依法办理法定减资手续存在抽逃出资的合规性风险。

3．若划出企业未及时依法办理法定减资手续，划出企业会计部门仍须依据基本会计准则“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”的有关规定，核减划出企业的实收资本，核减金额以未分配利润项目不会冲减至负数为限。因此，案例2中，B公司的正确会计处理应当是：借记“实收资本”科目2亿元、“资本公积（资本溢价）”科目6亿元、“盈余公积”科目1亿元、“利润分配（未分配利润）”科目1亿元，贷记“长期股权投资（C公司）”科目10亿元。上述会计处理完成后，B公司个别资产负债表所有者权益项目列示如下：实收资本28亿元，资本公积（资本溢价）0元、盈余公积0元，未分配利润0元，所有者权益总额28亿元。

综上所述，全资企业间资产无偿划转经济行为需要严格遵循公司法、民法典、税法、企业会计准则及相关会计处理规定的具体要求，国有企业在进行无偿划转经济行为决策时，还需要遵循国务院国资委的相关规范性文件规定。而且，国有企业不能仅重视对国资委国资监管规定的遵循，而忽视对公司法等其他上位法的严格遵循。同时，若无偿划转不导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本，则划出企业未触及公司法意义上的法定减资程序，划入企业与划出企业直接依据或参照17号文相关规定进行会计处理即可；若无偿划转将导致划出企业所有者权益总额低于其实收资本，则须按照公司法及其司法解释的规定，办理法定减资手续。同时，划出企业需要遵循基本会计准则的有关规定，根据该行为的经济实质作出相应核减实收资本的会计处理。一言以蔽之，全资企业间资产无偿划转经济行为必须以依法合规为前提。

责任编辑　林荣森

主要参考文献

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