新西兰数字服务税提案概述及对我国的启示

伍岳　王婷　朱长胜

基金项目：浙江财经大学现代公共经济学研究中心项目（CPER200204）；

国家税务总局税务干部学院课题“构建开放型经济新体制的有关税收问题研究”

作者简介：伍　岳，国家税务总局海南省税务局；

王　婷，浙江财经大学；

朱长胜，国家税务总局税务干部学院。

摘　要：为应对数字经济中存在的税收流失问题，新西兰政府在2019年6月公布了开征数字服务税的相关提案。本文介绍了新西兰数字服务税提案的主要内容，包括征税范围和计税方法，提出我国应科学研判、充分应对数字服务税，同时积极参与国际税收规则制定。

关键词：数字服务税；数字化；跨国企业；新西兰

中图分类号：D996.3　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2023）24-0079-03

2019年6月，新西兰政府首次发布《向数字经济征税的选项》（Options for Taxing the Digital Economy）的提案（以下简称提案），拟对跨国公司征收数字服务税。该提案的发布主要源于两方面原因：一是新西兰政府长期以来较为关注数字经济（特别是跨国企业数字经济）中的税收流失问题；二是随着数字经济的发展，已有越来越多的国家开征或拟开征单边数字服务税。根据这份提案，新西兰政府拟对具有高度数字化特征的特定类型公司在新西兰所获取的营业收入以3%的税率征收数字服务税。

由于对数字服务税这一单边税收措施多数国家持观望态度，数字服务税的实施极易产生贸易争端。截至目前，新西兰政府还未就提案的具体实施划定明确时间，但其在提案中指出，这一数字服务税的设计完全基于经济合作与发展组织（OECD）提出的六项关于数字服务税制度设计的基本原则，与此同时，该税种的征收仅作为一项临时办法对相关企业进行征税，并将在OECD就数字税收问题达成国际共识之后取消。随后2021年10月OECD发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，在二十国集团和OECD主导的税基侵蚀和利润转移包容性框架下，已有137个辖区就“双支柱”解决方案达成共识，对此，新西兰政府依然将数字服务税作为一种备案，并提出，如果未来不能够达成税收实践层面的国际共识，不能在“双支柱”包容性框架下解决数字经济的征税问题，新西兰政府将继续推进征收数字服务税。

对此，本文将对新西兰政府《向数字经济征税的选项》这一提案展开介绍与评议，期望藉此对我国应对当前国际上广泛开征数字服务税的国际税收形势提供相关借鉴。

一、提案的内容概述

根据提案的说明，数字服务税开征后将以2%或3%的税率对特定数字经济平台按照新西兰用户的贡献规模所计算得出的关联营业收入进行征税，其征收规则不仅适用于注册地在其他国家的企业，同时也适用于新西兰本国企业。该提案在考虑新西兰本国财政收入与税收公平的同时，也充分考虑了新西兰作为OECD成员国的国际义务。

（一）基本税制要素

1．征税范围。新西兰数字服务税的征税对象主要指一些特定数字经济企业基于其来源于新西兰的用户规模以及用户参与的活动所获取的营业收入。该提案表明，会把跨国企业集团视为同一经济体进行征管而忽略其法律关系上的独立性，但跨国企业集团之间的业务会被排除在数字服务税的征税范围之外。具体而言，主要包括四种类型的企业：促进客户之间销售货物与服务的中介平台（如Uber、eBay）、社交平台（如Facebook）、内容分享平台（如YouTube、Instagram）以及搜索引擎和出售用户数据的行为。

需要注意的是，提案中所界定的征税对象不包括以下几种情形：通过网络直接销售货物和服务的公司（如Amazon）；提供在线内容（音乐、游戏、电视节目以及电子报刊等）服务（如Netflix）；直接通过互联网交付的服务（如通过云平台直接交付的会计业务）；信息与通信技术供应商（如电话公司以及网络服务供应商）以及标准金融服务等。这样设计主要是考虑到，尽管这些公司通过互联网与其客户展开交易，但他们并不依赖网络效应经营公司；虽然相关公司大量用户的交易都必须要通过网络进行，但是如果将这类公司都列入数字服务税的征税范围，会使得许多从事类似业务的中小企业都被包括在内，影响这些企业的发展。但这一设计也确实对一些从事该类型业务的大型跨国企业无法起到充分的税收监管作用。

2．基于“两个最小值原则”的起征点。为降低税收征管成本，加强对取得高额收益的数字经济企业的管理，同时尽量降低对小微初创企业的影响，新西兰数字服务税起征点的设计主要遵从了“两个最小值原则”。首先，该税种只针对在上一个纳税年度年营业收入在7.5亿欧元以上的企业。这一标准与欧盟以及法国、澳大利亚、意大利、西班牙等国的设置一致，主要针对大型跨国企业。其次，该税种只针对在上一纳税年度由新西兰用户所贡献的数字经济收益超过350万新西兰元（约200万欧元）的企业进行征收。欧盟建议各国将该值设置为5 000万欧元，在具体实践过程中，意大利将该值设置为5 000万欧元，法国设置为2 500万欧元，英国设置为2 500万欧元，澳大利亚设置为1 000万欧元，西班牙设置为300万欧元，新西兰主要出于对本国贸易体量的考虑选择以350万新西兰元作为标准，这一阈值的设置与其经济体量相符。

3．计税依据以及税率。提案中明确，数字服务税税率的设置将在2%或3%间进行选择，实际上，新西兰政府更加倾向于采取3%的税率。之所以在提案中提及2%的税率，主要是为了与其他国家的税率相对应，即如果部分国家或较多国家均采取2%的税率，则新西兰也会采用2%的税率。而且3%的数字服务税税率相较于新西兰28%的公司所得税税率而言并不高；由于深度依赖于数字经济的跨国企业往往具有相当高的利润率，对于营业收入按照3%税率征税也依然要比按28%税率对企业净利润所征收的公司所得税低。新西兰数字服务税税率的设置从一定程度上来说达到了开征数字服务税的主要目的，即在建立良好税收营商环境的基础上，对互联网巨头的“合理避税”行为进行封堵，构建更为公平有效的税收制度并进一步增加财政收入。

该税种应纳税额主要根据纳税人在全球范围内所获取的属于数字服务税征税范围内的应税营业收入中由新西兰用户所贡献的部分确定，这一贡献比例由新西兰用户在全球用户中所占的比率来决定，此处的新西兰用户仅指物理位置在新西兰境内的用户。

作为数字服务税计税依据确定的关键因素，提案中所指的“新西兰用户”指的是使用征税范围内相关平台或者服务的用户（如对于广告收入而言，用户就是指任何观看或者访问该广告的平台用户；对于中介平台而言，用户就是指通过平台参与交易的平台用户）。相对而言，确定用户位置则是一个更加复杂的问题，对此，提案中指出将采用1985年的《商品与服务法案》（Goods and Services Tax Act 1985）中引入的界定跨境在线服务的六个方法来确定用户的位置：（1）用户的账单地址；（2）用户的IP地址；（3）用户的银行信息，包括个人用于付款的账户或银行持有的账单地址；（4）用户SIM卡上的国家代码；（5）用户使用的座机位置；（6）其他相关的商业信息。

4．税款的抵扣。新西兰数字服务税并非所得税的一种，这就意味着数字服务税不能从企业所得税应纳税额中进行直接抵扣，但可以视为企业所得税的税前列支项目，根据一般的企业所得税扣除规则在税前进行扣除。

（二）计税办法

新西兰数字服务税拟在开征后以2%或3%的税率对征税范围内数字企业的总营业收入进行征税，并将在合并集团的基础上进行征税，即会把跨国企业集团视为同一经济体进行征管而忽略其法律关系上的独立性，但跨国企业集团之间的业务将被排除在数字服务税的征税范围之外。因此，如果企业在经营过程中涉及征税范围内的经济行为，并且营业收入超过了“两个最小值”的标准，就会被计征数字服务税。在提案中，新西兰政府详细说明了数字服务税的四个计税步骤：（1）涉税企业确定在新西兰政府所界定的数字服务税征税范围内的全球营业收入；（2）涉税企业确认全球营业收入中来源于新西兰的部分所占的比例，这一比例主要通过相关业务中新西兰用户人数在全球用户人数中的占比来确定；（3）涉税企业以2%或3%的税率计算这部分营业收入需要缴纳的数字服务税；（4）涉税企业按照纳税期限的具体规定缴纳数字服务税。

二、对我国的启示

步入数字经济时代，我国亦高度重视数字经济的发展，党的二十大报告中指出，加快建设数字中国，加快发展数字经济，发展数字贸易等。与此同时，出现了跨国互联网企业利用传统税收规则的漏洞逃避纳税义务，造成我国税收收入流失等问题，随着我国互联网企业的快速崛起，许多国家也已经将数字服务税的征税对象瞄准我国互联网企业。在当前国际税收秩序发生大变革的背景下，对国际上目前提出的数字服务税相关措施进行分析与研判，能够提升我国对数字经济下税基侵蚀和利润转移问题的征管水平，提高我国互联网企业对别国数字服务税征管的应对能力，为未来我国数字服务税及其配套政策的出台提出相关建议。

（一）科学研判数字服务税

当前，国际上对于数字服务税的设计方案还未能达成一致，尽管已有诸多国家积极推出了单边数字服务税方案，但由于数字服务税的征收在一定程度上会对国际税收秩序产生影响，一国尝试以单边数字服务税方案解决数字经济征税问题的阻力很大，因此，各国都在积极探索解决数字经济问题的双边措施与多边措施。与此同时，数字服务税的征管势必使企业在流转环节的征税程序日趋复杂。因此，应积极展开对各国数字服务税方案的研判，对内对数字服务税的税收制度进行系统性研究，厘清其与我国现行税收制度的结构关系，系统分析数字服务税对企业产生的影响，合理判断引入数字服务税将可能引起的利润转移节点变化，充分考虑其经济效益与财政效益的平衡；对外重新审视现有的国际合作框架，充分考虑当前我国跨境互联网企业数字经济“走出去”的态势，维护我国企业利益，确保税收公平，适时推出试点方案以便于应对其他国家的单边数字服务税提案，同时也应充分研判“双支柱”方案的推进趋势。

（二）充分应对数字服务税

就新西兰政府提出的数字服务税来看，该税种属于营业税的一种，在征收过程中存在双重征税的可能，因此，更加需要我国密切关注其数字服务税收的相关政策，采取积极合规的应对策略，避免税收损失。同时，还应充分考量目前各国关于数字服务税已经形成的研究成果以及推进流程，协助相关企业积极参与数字服务税推进的国际协商，通过国际间的协作来提高国际税收治理以及征管合作效率，必要时通过双边税收协定进一步解决国际税收歧视与争议问题，保护我国企业的合法权益。

（三）积极参与国际税收规则制定

目前，新西兰政府是否开征数字服务税，关键在于“双支柱”方案能否顺利落地，这实际上也是诸多国家的一致观点。因此，如何在全球范围内达成共识，对现行国际征税权进行划分，避免造成双重征税问题，将是未来一段时间各国充分展开探讨的重要问题。国际税收规则的协同制定将有利于进一步推动我国贸易投资自由化，数字经济发展较快的现状也使得我国有必要主动推动数字服务税的规则制定，防范数字服务税的开征影响我国相关企业的可持续发展。因此，我国应重视国际数字税收制度规则的协同制定，在充分考虑OECD基本指导意见的基础上，积极参与“双支柱”方案的推进，在此过程中提出中国方案，为我国争取更多国际税收规则制定的话语权，不断提升参与国际税收征管协作的广度和深度，并进一步参与到税收全球治理的进程中。

责任编辑　刘霁

主要参考文献

［1］张春燕．法国数字服务税法案的出台背景及影响分析[J]．国际税收，2020，（1）：53-57．

［2］OECD. Public Consultation Document：Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy [M]. Paris：OECD Publishing，2019.

［3］Littlewood，M. Taxing Highly Digitalised Firms：the OECD and New Zealand's Proposed Digital Services Tax [J]. New Zealand Law Review，2020，（4），525-565.