“指定类”非交易性金融资产深层次核算问题辨析

朱学义　顾效瑜

基金项目：“十四五”江苏省工商管理重点学科建设项目（SJYH2022-2/285）

作者简介：朱学义，南通理工学院二级教授，中国矿业大学教授、博士生导师；

顾效瑜，南通理工学院，通讯作者。

摘　要：本文对无形资产对外投资业务的账务处理进行辨析，认为企业用无形资产对外投资，在不符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用条件时，应采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，通过设置“其他权益工具投资”科目进行核算。

关键词：指定类金融资产；非交易性权益工具；无形资产

中图分类号：F234.4　文献标志码：A　文章编号：1003-286X（2023）24-0052-03

财政部于2017年修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认和计量准则）对金融资产进行了重新分类。第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（一）以摊余成本计量的金融资产。（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”第十九条规定：金融资产“在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。对这一分类，《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南》（以下简称应用指南）指出，它是“金融资产分类的特殊规定”。为便于论述，笔者简称其为“指定类”非交易性金融资产。

“指定类”金融资产不是2017年修订的新金融工具确认和计量准则新出现的名词，在2006年发布的原金融工具确认和计量准则中已出现。如“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”；又如“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”；再如“指定为可供出售的非衍生金融资产”“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺”“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同”等。但新金融工具确认和计量准则定义的“指定类”金融工具不仅保留了部分“指定类”交易性金融资产和金融负债，还指定了“非交易性权益工具”的金融资产（以下简称非交易性金融资产），且对其赋予了不同的含义，因此存在深层次问题需要辨析。以下结合具体案例对“指定类”非交易性金融资产账务处理进行辨析。

一、争议案例介绍

（一）案例

综大公司采用非企业合并方式向申花公司投资以下三种无形资产：（1）一项专利权，账面成本24万元，累计摊销4万元，摊余价值20万元（24－4），已提减值准备3万元，双方协议确定的投资额（公允价值）为22万元；（2）一项非专利技术，未入账，双方协议确定的投资额（公允价值）为10万元；（3）一块土地使用权，账面成本40万元，累计摊销5万元，摊余价值35万元（40－5），双方协议确定的投资额（公允价值）为40万元（公允价值36.7万元，应交增值税3.3万元）。

综大公司投资转出上述三项无形资产时，为确定投资比例，聘请资产评估机构评估了三项无形资产的公允价值，共支付评估费用1万元。三项无形资产所确认的投资额占申花公司资本金的比率为10%。

综大公司认为，向申花公司进行的投资在管理意图上是一项长期投资，但由于投资比例小于20%，不符合“长期股权投资”的确认条件，也不符合按本金加利息的合同流量特征的金融资产分类标准，故作为“非交易性权益工具投资”通过设置“其他权益工具投资”科目进行核算。

（二）争议焦点

综大公司投出无形资产时确认的初始投资公允价值为72万元（专利权22万元+非专利技术10万元+土地使用权交换价值40万元），账面价值为52万元，其中专利权账面价值为17万元（24－4－3），非专利技术未入账，账面价值为0元，土地使用权账面价值为35万元（40－5）。对于公允价值72万元与账面价值52万元的差额20万元如何进行账务处理，实务中存在以下两种不同的意见。

一种观点认为，20万元投资差额是处置无形资产带来的收益，应记入“资产处置损益——非流动资产处置损益”科目，具体会计处理为（单位：万元，下同）：

另一种观点认为，20万元投资差额是对外投资初始计量发生的价值变动，应记入“其他权益工具投资——成本”科目，具体会计处理为：

笔者认为，该问题属于“指定类”非金融资产深层次问题，需要运用会计准则进行全面、深入、辩证性分析才能得出正确结论。

二、正确账务处理分析

应用指南规定，企业对单项非交易性权益工具进行初始确认时，应“将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益”。这一规定和上述案例结合有以下四层含义：

一是“指定类”非交易性金融资产不核算初始公允价值变动损益，只核算公允价值后续变动损益。结合上述案例分析，综大公司投出的三项无形资产，初始确认价值入账时产生的公允价值72万元与账面价值52万元的差额不单独核算，而是计入初始投资成本，通过“其他权益工具投资”科目核算，只有公允价值的后续变动包括后续发生的其他相关的利得和损失才计入其他综合收益。

二是“指定类”非交易性金融资产初始确认的投资价值是投资成本，不是公允价值。应用指南规定，其他权益工具投资按投资的类别和品种，分别按“成本”“公允价值变动”等科目进行明细核算。“公允价值变动”明细科目只核算后续公允价值变动，初始公允价值变动则通过设置“成本”明细科目进行核算。“成本”明细科目的核算内容包括：初始投资额反映的公允价值；初始投资资产公允价值与账面价值的变动损益，实为持有利得或损失；交易费用。

三是“指定类”非交易性金融资产初始投资价值确认不使用公允价值。不使用公允价值的原因在于金融资产第四种分类的特性，即由“指定”的内涵决定。“指定”行为具有主观性。笔者认为，“指定”既指定分类，又指定金额。指定的分类是“特殊的金融资产”，即通过“其他权益工具投资”科目核算的非交易性权益工具的金融资产，且只设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目核算，初始确认时不反映公允价值变动，只将后续公允价值变动金额计入“其他综合收益”科目，各期末也不计提减值准备。指定金额是指初始投资额只确认“成本”，包括面值、折价或溢价、其他相关的利得和损失。因此，上述案例初始确认的投资成本=无形资产公允价值－无形资产初始投资出现的公允价值变动损益=72－20=52（万元）。

四是“指定类”非交易性金融资产初始投资价值确认采用金融工具确认和计量准则，而不采用《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称无形资产准则）处理。笔者认为，2014年以来，财政部修订企业会计准则时存在以下倾向：当一项经济业务涉及多个会计准则时，以主体经济业务涉及的“主要问题”选择最适合的准则进行处理。如企业用固定资产进行债务重组时，财政部2006年规定按多项会计准则进行处理，即分别按《企业会计准则第4号——固定资产》计算资产处置损益，按《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称债务重组准则）计算债务重组损益，并分别通过“营业外支出”或“营业外收入”明细科目中的“非流动资产处置损失”“非流动资产处置利得”或“债务重组损失”“债务重组利得”明细科目进行核算。而财政部2019年修订发布的《<企业会计准则第12号——债务重组>应用指南》规定：债务人以单项或多项非金融资产（如固定资产、日常活动产出的商品或服务等）清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益——债务重组收益”科目。即该经济业务的主体性质为用固定资产抵债，应选择最适合的债务重组准则作“其他收益”处理，重组的债权方由此发生的损失借记“投资收益”科目。

结合上述案例分析，综大公司向申花公司进行无形资产投资，主要经济业务的主体性质是“投资”，最适合的准则是金融工具确认和计量准则，而不应按无形资产准则规定核算“资产处置损益”，因为后者仅处理无形资产常态业务，如无形资产初始计量、摊销和减值、处置和报废业务等。因此，笔者认为，应采用第二种会计处理方法。

责任编辑　林荣森

主要参考文献

［1］朱学义，高玉梅，吕延荣．中级财务会计（第6版）[M]．北京：机械工业出版社，2021：208．

［2］财政部会计司编写组．《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南2018[M]．北京：中国财政经济出版社，2018：5-6．

［3］财政部．企业会计准则应用指南2006[M]．北京：中国财政经济出版社，2006：252+261-262．

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