从案例谈注册会计师如何保持职业怀疑和运用职业判断

王海萍　刘志耕

尽管注册会计师（以下简称CPA）审计准则及其指南从理论上对职业怀疑和职业判断作了明确规定，但在日常审计实务中，不少CPA对具体应如何正确理解这两大概念，如何正确保持职业怀疑和运用职业判断，往往做得不正确、不到位、有偏颇或有误区。笔者结合案例，谈一谈CPA在审计时应如何保持职业怀疑及如何运用职业判断。

一、案例基本情况

甲公司系生产西药的高新技术企业，连续3年销售额在5亿元～5.6亿元之间，净利润率均在5%左右。甲公司委托A会计师事务所审计其202X年度财务报表。

CPA进点甲公司后，先了解了甲公司的产品种类、主要生产流程、经营模式和经营状况，查阅了甲公司以往年度的财务报表、公司文件及相关信息，参观了甲公司的财务、销售、采购、研发等部门，还收集、整理了甲公司所处药品行业和部分同类生产企业的主要信息和数据。发现甲公司除基本达到高新技术企业认定的相关条件外，其余主要经济指标都达不到同类企业或行业的正常水平。

CPA对甲公司研发费有两点疑问：一是甲公司被审计年度的研发费支出为1 500多万元，但公司的研发部门仅在一间不足15平方米的办公室，除两张办公桌及一张长桌上的三台小型简易仪器、仪表外，没有其他试验设备，且仪器、仪表明显处于非正常使用状态；二是近3年来甲公司的产品结构没有变化，未有新产品投入，且老产品的升级换代速度很慢，研发成效甚微。为此，CPA向甲公司财务部经理询问得到三点回复：一是大多数研发项目都是在车间或由研发部委托外单位完成，所以研发部门的面积不需要很大；二是因为大多数研发人员在生产车间或是从外单位聘请，所以研发部仅需两人；三是正是因为多年来研发成效不明显，所以公司需要持续加大研发费投入。尽管这三点解释比较合理，但CPA还是要求研发费审计助理人员注重研发费支出的真实性及合理性。

经初步审计后，从甲公司对研发费列支的账务处理看，会计凭证后应附的原始凭据，如发票、银行付款单据、合同等原始凭证及经办人、证明人、批准人等手续签章都齐备，但财务人员无法解释CPA指出的四大问题：一是从甲公司提供的有关受托研发单位的部分资料、委托研发合同，以及从网络上搜集到的受托研发单位的相关信息，发现这些受托研发单位的规模都不大，但研发能力似乎很强，每年都会承接甲公司研发的多个项目，但有部分项目涉嫌重复委托，而且一些项目似乎超越了这些单位的研究范围；二是甲公司对研发项目的具体实施、完成情况的跟踪管理及评价认定等工作不够重视，大多数项目没有后续跟踪管理资料；三是对研发款项的支付管理不仅不严格、不规范，而且与研发合同约定的支付节点、研发是否成功及是否经过验收等关联不大；四是根据药品生产企业的特点及甲公司的销售政策，甲公司应该发生大量销售费用，但账面金额明显与实际不符。

根据以上情况，CPA凭职业怀疑初步作出了研发合同及研发费很可能造假的职业判断。为查明情况，CPA决定与甲公司财务部和研发部进一步沟通。但财务部将对研发方面的情况说明推脱给研发部，而研发部以项目研发几乎都没有成功为由推脱没有研发成果的验收报告。CPA要求研发部提供各研发项目从开始到完成全过程各节点的五大证据，即确认研发项目立项的请示和可行性报告，公司高管对研发项目立项的会议纪要和批复，各研发项目的具体实施方案，项目实施情况的跟踪记录和完成情况的验收报告或未完成项目的分析报告及认定说明。甲公司都无法一一提供，最终承认大多数研发项目系虚构并虚报研发费，同时还主动解释了虚报研发费的三大原因：一是甲公司为了保住高新技术企业资格，每年5亿多元的销售额，则研发费必须达到销售额的3%，尽管公司几乎没有大项目需要研发，但必须想办法有；二是公司用虚报的研发费列支政策不允许的回扣费用并取现后支付；三是虚报的研发费不仅可以税前扣除，还可以加计扣除，对降低企业所得税税负有利。

二、案例中CPA如何正确运用职业怀疑和职业判断

在上述案例中，审计人员从起初产生的两点疑问到指出的四大问题，再到要求甲公司提供的五大证据，都是起因于职业怀疑，尽管在审计过程中甲公司做了一些解释和推脱，但职业判断一直促使CPA坚定着职业怀疑。

首先，CPA通过各种方法和渠道去了解甲公司与研发费有关的各方面相关迹象，了解的具体方法有观察、查阅、询问、检查等，了解的渠道有进点会议听取情况介绍，查阅甲公司财务报表和相关文件，现场参观、了解相关重要部门或场所等。

其次，CPA通过对了解到的相互之间存在因果、印证、依赖、影响等逻辑关系的迹象进行联系和比对，发现很多疑问。如研发部仅两人、15平方米，且仅有的仪器、仪表还处于非正常使用状态，与每年1 500万元的研发费明显不匹配；连续多年每年投入1 500万元研发费，但又与3年没出新产品明显不协调，存在是否真正投入研发费的问题。这些都是职业怀疑让CPA产生的重要疑问。

最后，尽管甲公司财务部经理对CPA提出疑问的解释似乎很合理，但职业判断又促使CPA必须严密注意对甲公司研发费真实性及合理性的审计。职业怀疑又让CPA发现了甲公司涉嫌弄虚作假的更为具体和明确的四大问题，面对这四大问题及要求提供的五大证据，甲公司只好承认了虚报研发费的事实。

在上述案例中的各重要审计环节，CPA均采用了质疑的思维方式，对有可能存在由于错误或舞弊导致错报的迹象保持了必要警觉，对取得的审计证据进行了审慎评价。在保持职业怀疑的基础上，综合运用相关审计专业知识、技能和经验，作出了符合甲公司研发费支出具体情况且有根据的行动决策，这种决策就是CPA的职业判断，也正是这一系列的职业怀疑和职业判断引导CPA最终顺利发现甲公司虚列研发费的问题。这一系列的过程不仅说明CPA对职业怀疑的保持和对职业判断的运用一定要有过程、有依据，而且还要有经验、有自信，同时也说明了CPA正确运用职业怀疑和职业判断的重要性和必要性。

三、正确理解并运用好职业怀疑和职业判断的建议

（一）正确理解职业怀疑和职业判断及其本质内涵

一方面，CPA要全面学习和正确理解审计准则、审计准则指南及审计准则问题解答对职业怀疑和职业判断的规定、解释及要求。另一方面，CPA还必须掌握职业怀疑和职业判断的本质内涵。职业怀疑和职业判断都必须建立在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的前提下，职业怀疑是CPA依据各项执业规范作出的审慎评价，职业判断是CPA依据各项执业规范作出的行动决策。

（二）保持职业怀疑和运用职业判断的方法

一是CPA不仅要知道如何在审计的各阶段、各环节、各领域保持职业怀疑，以及在哪些重要审计领域特别需要保持职业怀疑，而且还要知道在审计工作底稿中如何充分体现对职业怀疑的保持。二是CPA要知晓运用职业判断的主要审计环节和重要审计领域，要熟悉职业判断的决策过程，知道职业判断存在的风险通常受专业知识和执业经验不足、时间压力以及所获取信息有限等多种因素的影响，还要知道如何对影响职业判断质量的因素进行阐述和讨论。同时，CPA还要努力提高自身职业判断的意识、能力和质量，要采取切实有效的防范措施，最大程度降低可能出现的判断偏差，努力防范因职业判断偏差或误判可能带来的审计风险。三是CPA必须在整个审计过程中持续保持职业怀疑并运用职业判断，即对职业怀疑的保持和职业判断的运用必须体现在审计过程中的各阶段、各环节、各领域，说到底就是必须体现在审计全过程中可能表明由于错误或舞弊导致错报的所有迹象上。这里不仅有持续性的要求，还有全面性的要求，离开了全面性就不可能持续，反过来，离开了持续性也就不可能全面。

为此，在日常审计项目中，一方面，CPA要多观察、多研究具有较高专业胜任能力且经验丰富CPA的工作过程，要从整个审计项目的开始到最终完成的全过程去仔细观察并认真学习、理解、分析和掌握这些CPA对职业怀疑和职业判断运用的方法、技巧和经验；要多阅读、研究和理解成功审计案例的审计工作底稿，特别是其中在职业怀疑和职业判断方面的内容，要认真学习、理解和掌握这些审计项目中职业怀疑和职业判断的起因、过程、方法和技巧；在审计实务中遇到难以评价或决策的问题时，要多请示、请教项目负责人或经验丰富的同事，集思广益，发挥集体意志能量大的作用。另一方面，CPA要明白对职业怀疑和职业判断的掌握不可能一蹴而就，也不可能急于求成，还需要结合日常审计实务进行理论联系实际的反复实践、不断磨练，只有这样才能逐步掌握职业怀疑和职业判断的要求、方法、技巧和经验，从而逐步提升这两方面的专业胜任能力。

（作者单位：盐城工业职业技术学院

江苏四维咨询集团有限公司）

责任编辑　曹媛媛