源于合同的不同电信业务收入的会计处理

陈燕　李朝芳

作者简介：陈　燕，国药控股股份有限公司财务部总账高级主管；

李朝芳，河南财政金融学院教授。

摘　要：电信业务营销合同内容涉猎广、合同量大、场景各异，往往集多种商品和劳务于一体，涉及多重交易安排，相关信息技术系统复杂。本文以中国电信股份有限公司为例，对手机合约计划、赠送、积分奖励计划、合同成本这四种典型的电信业务的会计处理展开分析。

关键词：电信业务；合同；收入确认

中图分类号：F234　文献标志码： A　文章编号： 1003-286X（2023）17-0053-03

为提高市场竞争力，电信企业需要结合社会经济环境和客户对通信服务需求的变化适时调整营销策略、开发并推广新业务，具有营销合同内容涉猎广、合同签订量大、种类繁多等特点，这也对会计工作提出了更高要求。

电信行业运营商主要通过自营和代理销售两种渠道提供基础电信和增值电信业务。基础电信主要包括语音通话、数据传送、网络设施等业务；增值电信主要包括互联网接入服务、信息服务等业务。业务收入确认时间分为两类：一是在某一时段内确认的收入，一般是公司向客户提供的各种服务收入；二是在某一时点确认的收入，主要是销售终端设备业务收入。电信企业业务种类多样，其日常经营活动通常以各类套餐或营销方案呈现给客户，除常规电话充值等电信服务合同，常见的电信服务合同包括电信服务套餐、赠送、捆绑销售、积分奖励计划、信息和通信技术（ICT）等。这些合同大多涉及多重交易安排，相关信息技术系统复杂，电信服务资费和套餐结构多样，签订电信服务合同场景各异，商品与劳务之间的界限往往难以清晰界定，业务安排复杂程度较高，经常可以识别出多项履约义务，还要区分责任人和代理人模式。其中合约套餐交易价格确定及分摊、含多项履约义务的电信终端捆绑销售的收入确认、合同成本资本化与费用化等均是电信企业收入会计核算的难点。本文以中国电信股份有限公司（以下简称中国电信）为例，对手机合约计划、赠送、积分奖励计划、合同成本这四种典型的电信业务的会计处理展开分析。

一、手机合约计划的会计处理

手机合约计划主要指将终端设备（手机）和通信服务捆绑在一起进行销售的业务，包括购机赠费和存费赠机两种模式，每种模式又可分为自营渠道销售和代理渠道销售。购机赠费业务与下文赠送业务会计处理类似，存费赠机业务根据不同渠道销售作如下会计处理。

（一）自营渠道销售模式下存费赠机业务的会计处理

自营渠道销售模式下，手机供应商将终端设备提供给运营商，运营商再将终端设备控制权转移给最终客户，运营商是主要责任人，按总额法确认套餐收入。

表1　中国电信自营渠道模式存费赠机业务收入确认进度表

以中国电信189元套餐（客户预存1 890元话费送手机）业务为例。该业务收入确认与计量五步过程如下：第一步，识别与客户订立的合同。运营商与客户签订合约，客户预存话费1 890元并承诺每月最低消费189元且至少保持24个月不更换套餐即满足了收入确认的5个前提条件。第二步，识别合同中的单项履约义务。合同中存在两项可明确区分的承诺，一是24个月通信业务，通信业务至少又包括全国流量和语音通话两个子业务；二是手机销售。第三步，确定交易价格。合同交易对价是4 536元，其中1 890元于签订合约时预付，合约生效后第1～23月每月实付111元，第24月实付93元。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。该销售模式下业务拆分有两个层次，一是对手机销售和通信服务的拆分；二是对通信服务中语音和非语音等增值服务的拆分。按照通信业务和手机公允价值比例分摊合同交易价格4 536元，第一层次分摊结果为：通信业务收入为3 201.88元{4 536×[4 536/（4 536+1 890）]}；手机销售业务收入为1 334.12元{4 536×[（1 890/（4 536+1 890）]}。第五步，履行单项履约义务时确认收入。手机销售为时点履约义务，于收取1 890元并转移手机控制权时确认收入，通信业务收入为时段履约义务，按履约进度分月确认收入133.41元。具体收入确认进度如表1所示。

（二）代理渠道销售模式下存费赠机业务的会计处理

代理渠道销售模式下，终端设备的控制权由代理商转移给最终客户，代理商为主要责任人，运营商仅帮助代理商销售手机，不确认收入。

以中国电信某项存费赠机业务为例。合约主要条款如下：三年内每月消费139元，预存话费200元，可以1 400元价格在代理商处购买一部价值2 999元的手机；中国电信向代理商支付1 599元的手机补贴。该业务中包含两个单项履约义务，一是通信业务，二是手机销售。在手机销售中，中国电信为代理人，销售手机不确认收入，其向代理商提供的终端补贴费用1 599元，作为应付客户对价从合同总收入中扣减。该项业务交易价格及分摊结果如下：合同交易价格3 405元（139×36－1 599），其中通信服务收入3 405元，手机销售收入0元。

二、赠送业务的会计处理

电信企业赠送业务主要有三类：赠送话费类产品、赠送实物产品和赠送权益产品。从合同角度看待各种赠送业务，若其从属于合约套餐，实质上形成应付客户对价，应冲减交易价格并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。

（一）赠送话费类业务

若赠送话费业务能够与合同中其他通信业务明确区分，应作为单项履约义务，分摊交易价格；若赠送话费业务仅属于短期内套餐促销，与其他通信业务无法明确区分或与合同不相关，可作为基础合同固定资费减项简化处理。

（二）赠送实物产品

实物产品主要包括机顶盒、路由器等，实物赠送业务为特定合同、特定套餐或特定产品，且金额占合同金额较大时，其与所属特定合同、套餐等其他履约义务如光纤宽带、固话等一起构成合同内履约义务。

以中国电信一款500兆宽带包年998元、赠送路由器（公允价值276元）活动为例。该业务包含两个单项履约义务：一是12个月500兆宽带服务，属时段履约义务；二是赠送路由器，属时点履约义务。合同交易价格998元按照宽带服务及实物赠送单独售价比例分摊：500兆宽带服务收入781.79元{998×[998/（998+276）]}；路由器收入216.21元{998×[276/（998+276）]}。中国电信秉承重要性原则，对于随服务套餐合约赠送的金额较小的实物产品，可采用简化处理方法将赠送实物计入当期销售费用。

（三）赠送权益产品

权益产品主要是指各类视频类、音乐类、阅读类等APP或软件会员待遇产品，公司赠送权益产品应视具体情况分类处理：若为普惠性或临时性业务推广促销等权益产品赠送，不与特定合同相关，可将赠送金额或结算折扣金额直接计入当期销售费用；若与特定合同、套餐等相关，本质上是附有客户额外购买选择权的销售，向客户提供了享受超过其他同类客户享有折扣的重大权利，应作为单项履约义务确认，将合同交易价格在通信服务和权益产品间按公允价值比例进行分摊。中国电信会计实务中，由于只有签订相关合同的客户才有权利选择是否按月续约，且每笔业务的区分在实务操作中较为困难，无法判定客户是否在合同履约期间兑换权益产品，因此采取简化处理原则，在客户行使选择权时直接按权益产品采购价格抵减主营业务收入。

三、积分奖励计划的会计处理

电信企业会根据客户实际消费金额或其他业务安排，向客户赠送积分，积分在有效期内可用于兑换实物商品或电信服务。客户获取积分的方式一般有消费商品积分和特定业务或行为的奖励积分两种，应视具体情况进行会计处理：消费商品积分、与合同收入相关的奖励积分属于应付客户对价，应将客户消费商品积分兑换相应产品或服务视为单项履约义务，按履约进度确认收入，按照有效积分的公允价值和产生积分的业务本身公允价值比例分摊合同交易价格，并将分摊至奖励积分的金额予以递延计入合同负债，在客户实际兑换积分或到期时确认为收入。由于电信企业积分系统中积分产生一般与消费总金额相关而无法与套餐金额关联，电信企业一般按照消费金额的固定比例计提积分（如中国电信规定以消费金额的1%计提积分）。由于即使按照积分公允价值分摊收入，影响金额一般也会小于固定比例的消费金额，故电信企业可采用简化会计处理办法直接按积分公允价值确认收入金额。与合同收入无关的奖励积分（如下载APP送积分等）由于没有对应的合同收入，可按照赠送积分的公允价值确认销售费用。如果用奖励积分兑换电信服务或充值卡，可不确认收入。如果能够准确区分消费商品积分与奖励积分，则分别按照上述原则处理，如果无法区分且金额不重大，也可统一按照消费商品积分处理。

在客户消费积分兑换服务或产品时，要正确区分电信企业是主要责任人还是代理人：若积分只能用于兑换电信企业提供的商品，电信企业为主要责任人；若积分只能用于兑换第三方提供的商品，电信企业为代理人；若客户可以选择兑换电信企业提供的商品或第三方提供的商品，则根据客户选择确定电信企业是主要责任人还是代理人。当电信企业为主要责任人时，客户消费积分兑换服务或产品时确认收入；当电信企业为代理人时，客户消费积分兑换服务或产品时不确认收入。

四、合同成本的会计处理

对于电信企业为发展各类用户而向代理商支付的酬金，根据客户合同服务期限不同，服务期超过一年的合约应予以资本化处理，发生时确认为合同取得成本，在其他资产列报；服务期限在一年以下的直接计入当期销售费用。为履行合同发生的成本，不属于除收入准则外的其他企业会计准则范围且同时满足下列条件的应确认为一项资产：该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；该成本预期能够收回。上述与合同成本有关的资产采用与该资产相关的商品或服务收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

中国电信通过代理商拓展新用户时，会以佣金形式支付代理商报酬，主要包括补贴支撑佣金、业务发展佣金、维护用户佣金和发展用户佣金。业务发展佣金和发展用户佣金满足合同增量成本概念，根据规定，为取得合同发生的增量成本预期能够收回的确认为资产，但若该项资产摊销期限不超过一年，可在发生时计入当期损益。

中国电信合同履约成本主要包括为客户提供固网及智慧家庭服务时提供给客户的固网终端等直接成本，资本化后在合约存续期内按直线法摊销计入其他业务支出。

责任编辑　林荣森