时间:2023-10-16 作者:桑广成 焦建玲 孙彦敏
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摘要:
数字藏品会税处理及风险防范研究
桑广成 焦建玲 孙彦敏
基金项目:河北省文化名家暨“四个一批”人才资助项目“融合出版背景下出版传媒企业会税疑难问题研究”
作者简介:桑广成,河北出版传媒集团有限责任公司,正高级会计师,税务师,全国高端会计人才培养项目企业类十四期学员;
焦建玲,河北经贸大学会计学院副教授;
孙彦敏,河北出版传媒集团有限责任公司,正高级会计师。
摘 要:本文梳理了现行数字藏品会税处理的相关观点和做法,分析其理论依据和政策依据,针对数字藏品的单独销售、捆绑销售、无偿赠送等不同情况,分析较为合理的成本核算和收入确认的会计处理方法及所涉及的不同税种的税务处理方法,提出开发数字藏品风险防范和规范数字藏品市场稳健发展的相关建议。
关键词:数字藏品;成本核算;收入确认;税务处理
中图分类号:F812.42;F235.92 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)16-0036-04
数字藏品是在NFT(Non-Fungible Token,非同质化代币)的基础上发展来的。不同的是,数字藏品强化了文化价值属性,弱化了金融化、证券化属性,可将其定义为:使用区块链技术(其去中心化特性使...
数字藏品会税处理及风险防范研究
桑广成 焦建玲 孙彦敏
基金项目:河北省文化名家暨“四个一批”人才资助项目“融合出版背景下出版传媒企业会税疑难问题研究”
作者简介:桑广成,河北出版传媒集团有限责任公司,正高级会计师,税务师,全国高端会计人才培养项目企业类十四期学员;
焦建玲,河北经贸大学会计学院副教授;
孙彦敏,河北出版传媒集团有限责任公司,正高级会计师。
摘 要:本文梳理了现行数字藏品会税处理的相关观点和做法,分析其理论依据和政策依据,针对数字藏品的单独销售、捆绑销售、无偿赠送等不同情况,分析较为合理的成本核算和收入确认的会计处理方法及所涉及的不同税种的税务处理方法,提出开发数字藏品风险防范和规范数字藏品市场稳健发展的相关建议。
关键词:数字藏品;成本核算;收入确认;税务处理
中图分类号:F812.42;F235.92 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)16-0036-04
数字藏品是在NFT(Non-Fungible Token,非同质化代币)的基础上发展来的。不同的是,数字藏品强化了文化价值属性,弱化了金融化、证券化属性,可将其定义为:使用区块链技术(其去中心化特性使之成为并列式记账系统)将特定的作品、艺术品生成的唯一数字凭证,在保护其数字版权的基础上,实现真实可信的数字化发行、购买、收藏和使用。其使用与流转具有唯一性、稀缺性、虚拟性、资产性、可追溯性、可验证性、不可篡改性、不可分割性、文化价值性、个性化等特征。由于数字藏品在我国尚属于新生事物,在法律层面还未对其进行定性,实务中会计处理和税务处理存在较多争议和不确定性,本文拟对此进行研究,并提出相关规范建议。
基于数字藏品的特征,目前理论界和实务界对其定性存在诸多争议,主要有以下几种观点。
(一)无形资产观
数字藏品是由技术人员依靠区块链技术开发出的特殊资产,没有实物形态但具有使用价值,无需占用仓库存储,可辨认、可计量、可视听,可以根据市场需求和销售策略事先确定供给数量,客户购买后可永久拥有、认证、追溯。故对购买者来说将其划分为无形资产符合企业会计准则中无形资产的定义及确认条件。巴塞尔银行监管委员会金融行动特别工作组(FATF)2021年10月发布的《基于风险为本的虚拟资产和虚拟资产服务商处置更新指引》认为,NFT或加密收藏品属于一种“具有唯一性、不可互换,既不作为支付媒介也不作为投资工具”的数字资产。尽管理论界对数字资产的确认计量列报争议较大,但其本质上为无形资产是大多数人的共识。
(二)视同实物商品观
此观点主要基于数字藏品限量发售,理论上会产生存货,同时数字藏品依赖数字版权资产作为核心要素,主要用于观赏和阅读用途,具备数字出版物的核心形态。2022年6月3日,国家新闻出版署科技与标准综合重点实验室区块链版权应用中心、新华文轩四川数字出版传媒、杭州国家数字交易中心发布数字藏品合规发行体系“区块链数字出版发行交易平台矩阵”,将数字藏品视为数字出版物的一种新形态。
(三)销售服务观
安永与德勤会计师事务所认为,虚拟商品(指游戏道具)的出售是一项服务,而不是现实商品的销售,故虚拟货币或商品的销售额需要在不同时段内确认收入。部分学者基于安永和德勤会计师事务所对于虚拟商品(游戏道具)的观点,将数字藏品等同于游戏道具。该观点忽视了数字藏品限量发售且客户购买后即拥有收藏、使用甚至转让权利的事实。笔者认为,数字藏品与游戏道具不同,视同销售服务观点不能成立。
(四)金融资产观
此种观点主要基于数字藏品脱胎于NFT,而NFT的主要表现形式为数字货币,其重要特征是可以和流通货币相互兑换,且可用于支付现实生活的花费(故美国和德国将其归类为金融资产)。但在我国,数字藏品是文化艺术的载体,去货币化和去金融化监管要求使其不是金融投资的工具。其核心价值是文化消费、艺术收藏价值,而非投机价值。故此观点在我国不能成立。
综合以上观点,结合财政部2022年12月发布的《关于征求<企业数据资源相关会计处理暂行规定(征求意见稿)>意见的函》,笔者认为,数字藏品应根据制作目的、业务模式以及与数字藏品有关的经济利益的预期消耗方式确定会计处理方法。对以盈利或公益销售(销售所得用于公益捐赠)为目的的生产者和销售者来说,将数字藏品确认为库存商品较为合适;对以营销宣传为目的的生产者来说,确认为业务宣传费较为恰当;对终端购买者来说,将数字藏品确认为无形资产较为可行。笔者赞同参照数字版权和数字出版物的相关法律法规对数字藏品进行行业监管,并按此进行会计和税务处理。
目前国内数字藏品发行主要分为四种:一是单独有偿销售,二是与实体商品或权益捆绑销售,三是买一赠一(作为实体商品或权益销售的赠品),四是无偿赠送。当前,针对数字藏品的会计核算问题,财政部虽未出台统一的会计政策或指导意见,但结合其商业模式和现有的会计准则、会计制度也可规范其会计核算。数字藏品产业链的主体包括作品原创者、铸造发行者、技术提供者、平台运营者及终端消费者,中间三个主体身份可能出现重叠从而减并为一个或两个主体。有偿销售的商业运营模式为版权方、铸造发行方、技术提供方及平台渠道方按销售收入的一定比例进行分成。本文主要探讨数字藏品的成本核算及收入确认问题。
(一)成本核算
1.库存商品法。此方法的会计准则及制度依据为财政部2004年发布实施的《新闻出版业会计核算办法》(财会[2004]1号)、2006年实施的《企业会计准则第1号——存货》。该方法是将版权费用、技术开发费、渠道费用、人工费、版权登记费、服务器托管费列入生产成本(前三项金额在发售前预估),发售成功后由“生产成本”结转到“库存商品”账户,再由“库存商品”结转至“主营业务成本”账户,结转成本时采用单位成本法。当发行的数字藏品出现滞销时,会出现收入不能覆盖后三项成本的情况,此时应就差额部分计提存货跌价准备,因为数字藏品销售不同于传统商品销售存在的集中销售很长一段时间后还可能实现零星销售,若首发未售罄,后续客户的购买意愿将大幅降低。
2.主营业务成本法。该方法考虑到采用预估版税分成准确性较低,而版权成本、渠道成本、技术开发费用伴随收入产生,有收入才有成本,故在产生收入的当期将版权成本、渠道成本、技术开发费用直接计入主营业务成本较为合适。而工资薪金、服务器托管等其他耗费是随会计期间而发生的,也应通过主营业务成本计入当期损益。
3.业务宣传费法。此方法主要针对数字藏品免费赠送的情况,有的企业为推广品牌、引流获客、增加客户黏性、拓展业务领域,通过免费预约领取或作为用户权益赠送的方式发行数字藏品,以此提升用户的活跃度和认同感,提升企业品牌形象。此时为发行数字藏品而产生的版权费、技术服务费、平台渠道费、人工费等均记入“库存商品”科目,赠送时再以成本价记入“销售费用——业务宣传费”科目。
上述方法中数字藏品的有偿销售可选用库存商品法和主营业务成本法,但从合理性、简便性而言,主营业务成本法更为恰当。无偿赠送则适用业务宣传费法。
(二)收入确认
1.收入时点的确认。根据《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则),由于数字藏品在用户支付对价后即被使用,商品的控制权转移给客户,故平台可以在销售完成、客户取得相关商品控制权的时点确认收入。铸造发行方、版权方及技术提供方可按分成合同约定的时间节点和金额确认收入。如限量发售未能售罄,除技术提供方外其他三方基本没有损失。
2.多项履约义务的辨识。实务中,为带动某一行业实物商品销售,发行平台经常采用捆绑销售的形式,即在销售数字藏品的同时捆绑某一实物商品一起定价销售,捆绑的商品一定程度上可以理解为数字藏品价值与实物商品锚定,也可理解为购买数字藏品赠送实物商品,如数字藏品+酒,数字藏品+农产品。新收入准则将捆绑销售归类为或有对价中的非现金折扣,此时这类合同中就有了两项履约义务,交易价格也就包含了这两种物品的价格,确认收入时需将交易价格分摊至两项履约义务,即当平台分别履行履约义务、客户取得控制权时分别确认收入。如实物锚定是一项权利(如取酒凭证、旅游门票、会员卡),则企业应先将预收的款项记入“合同负债”科目,待客户线下取货或实地旅游消费时确认收入。
3.总额法和净额法的选择。当铸造发行方与平台渠道方一体时,平台销售方承担了数字藏品的存货风险并拥有定价权,是主要责任人,应采用总额法确认收入。当铸造发行方与平台渠道方是不同的法人实体时,从形式上看与代理销售相近,但由于数字藏品平台销售模式为收入分成,平台分成比率一般为50%左右且平台掌握定价主导权(平台先取得数字藏品控制权再将其放到自己开发的区块链上发行、流转),故此时平台企业也应采用总额法确认收入。
目前,数字藏品市场参与者众多,对于不同利益相关者,数字藏品的业务模式、交易性质以及会计处理方法会在很大程度上对其税务处理产生影响。由于目前税务部门尚未针对数字藏品交易发布新规定,所以数字藏品的涉税处理仍存在较大的不确定性,其根源仍在于数字藏品本身的法律性质界定模糊。
(一)增值税
1.单独销售。
一是按无形资产销售。依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》后附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条规定,销售无形资产是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产是指不具实物形态,但能带来经济利益的资产,包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。数字藏品是对原始版权内容的扩增和二次创作,铸造发行方依合同享有数字藏品的制作版权,购买方仅获得数字藏品在特定平台展示的权利,并不拥有版权。数字藏品交易的实质是权益凭证出售,而不是著作权的转让或许可,故将其归类为其他权益性无形资产较为合理。福建省税务局答疑认为销售数字藏品应按其他权益性无形资产缴纳增值税(适用6%税率)以及杭州互联网法院将“我不是胖虎”美术作品著作权侵权纠纷案界定为“财产性权益”的判决,是这种观点的有力佐证。
二是按数字出版物销售。数字藏品符合电子出版物图文声像并茂的多媒体特征,将其纳入数字出版领域,可通过“三审三校”申请版号提升发行合规性,其交易可列入发行权范畴,适用增值税税率为9%。依据《财政部 税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第10号),对部分电子出版物在出版环节执行增值税先征后退50%政策的实施期限为2021年1月1日至2023年12月31日。鉴于出版环节涉及享受退税的主体问题,需要通过梳理数字藏品产业链流程予以厘清,笔者认为,铸造发行方将数字藏品铸造完成并交由平台渠道方上线发售即可认为是正式出版,故铸造发行方可享受增值税先征后退政策,如平台渠道方既是铸造发行方又是渠道方,则也可享受该税收优惠政策。
2.捆绑销售(买一赠一)。买一赠一的实质是捆绑销售,两种商品组合销售的价格往往会低于两者单独售价之和,属于实物折扣性质。根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定,纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税;未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。
3.无偿赠送。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条以及36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定,企业在业务宣传中将自产或外购货物、服务、无形资产、不动产无偿赠送他人,均应视同销售缴纳增值税。由于存在销项税,其进项税额也允许抵扣。
4.个人再转让。根据36号文相关规定,个人转让著作权属于增值税免税项目,但转让其他权益性无形资产并非免税项目,可适用小规模纳税人增值税税收优惠政策。
(二)企业所得税
1.买一赠一。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号)规定,企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项销售收入,即需要计缴企业所得税。对数字藏品与普通商品捆绑的买一赠一销售行为较易界定,但对发行平台根据营销策略的不同赋予购买者不同的消费权益,如银行将数字藏品与开立账户、定额以上储蓄、指定区域消费等行为捆绑是否属于买一赠一的销售行为则需要专业判断。
2.无偿赠送。企业无偿赠送数字藏品用于业务宣传时,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。另根据该实施条例第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)等规定,如果将货物或者服务(不论外购还是自产)用于业务宣传活动的,特别是赠送他人的,由于发生了所有权变化,必须视同销售,按照货物或服务的公允价值确认销售收入,同时以成本价确认视同销售成本。但目前数字藏品缺乏定价标准,定价方法及价格发现机制不完善,各平台对数字藏品定价相差悬殊,公允价值取得难度较大,不利于税会差异调整和税务风险预警。
(三)个人所得税
个人所得税主要涉及一级市场赠送。按照《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定,企业将货物(包括自产或者外购)用于业务宣传、广告等活动,或者在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送,个人应当按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税(采用偶然所得汇总申报不需填姓名、身份证号等信息)。如企业未能代扣扣缴,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条可能被税务机关处以50%以上3倍以下的罚款。
由于当前数字藏品仍处于早期探索阶段,存在监管政策不明确、技术路线不统一、盈利模式未形成、市场变现不确定等风险,企业应做好以下相关工作:一是密切跟踪国家监管政策及市场变化,及时优化投资策略与商业模式,切实做到依法合规、风险可控、科学稳健。二是严把内容导向关,在策划、制作、宣发等各方面各环节加强把控,确保意识形态安全和产品质量。三是完善版权授权(许可)链条和合同条款,防范内容侵权及相关纠纷风险。四是优选技术提供方,确保区块链技术的安全稳定可靠。五是合理选择发行平台,严格审核评估平台资质,切实将自身产品特性与发行平台优势进行融合对接。六是锚定对应价值的实物商品,在做好营销的同时不断提升产品品质,努力将数字藏品真正做成优质产品的收藏消费,赋能实体经济发展。七是加强税企沟通,防范税目用错少缴、多缴税费及赠送未视同销售的风险。对业务开展过程中涉及的税收政策不明确问题,争取向主管税务机关申请事先裁定,以提高业务开展过程中税收成本的确定性。
任何行业的良性发展离不开规范的法律制度和严谨的行业监管,数字藏品行业要做到行稳致远还需做好以下几点:一是建议政府相关部门结合数字藏品行业前期发展情况尽快对其法律性质(是受发行权还是信息网络传播权约束)进行界定和规制,明确行业主管部门和辅管部门,并科学划分其监管职责,形成监管合力。在此基础上税务机关研究明确数字藏品交易的适用税目、税率及征退税环节,以规范行业发展、解决法律纠纷,降低税务机关的执法风险和纳税人税务风险。二是相关行业协会和中介机构应尽快制定科学的数字藏品定价标准、定价方法,建立完善的价格发现机制,以推动行业高质量发展。三是建议对包括数字藏品在内的数字内容产品和服务参照动漫企业或书报刊出版增值税优惠政策(对实际税负超过3%的部分实行即征即退)。四是建议允许数字藏品、游戏道具无偿赠送在增值税和企业所得税方面限定期间不视同销售,以“放水养鱼”推进数字经济和文化产业快速发展。
责任编辑 林荣森
[1]葛宝东.文化数字化视域下的数字藏品:在理性中走向运作规范化[J].图书与情报,2022,(5):108-114.
[2]朱卫东.“买一赠一”的账务和税务处理[J].注册税务师,2021,(10):53-55.
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