时间:2023-11-15 作者:张爱萍
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摘要:
新印花税环境下涉外业务印花税若干问题探析
张爱萍
作者简介:张爱萍,深业集团有限公司财务管理部高级资深经理。
摘 要:印花税一般金额小、税负轻,但管理相对繁琐,涉及境外业务时的处理尤其复杂。2022年7月我国《印花税法》正式实施,本文针对企业在涉外业务中可能涉及的印花税征税范围、纳税义务发生时间与纳税期限、纳税地点与代扣代缴、税目与税率、外币折算等问题进行分析,并提出相应建议。
关键词:涉外企业;印花税法;应税凭证;纳税地点;纳税义务发生时间
中图分类号:F237 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)15-0060-04
《中华人民共和国印花税法》(以下简称新《印花税法》)于2022年7月1日起施行,原《中华人民共和国印花税暂行条例》(以下简称原《暂行条例》)同时废止。为贯彻落实新《印花税法》,财政部、国家税务总局发布了一系列规范性文件,就税法执行口径、优惠事项衔接、具体征收管理等事项进行了明确,构建了一个相对较新的印花税环境。在新环境下,企业如何管理涉外印花税值得探讨。本文主要从涉外业务可能涉及的印花税征税范围、纳税义务发生时间与纳税期限、纳税地点与代扣代缴、税目与税...
新印花税环境下涉外业务印花税若干问题探析
张爱萍
作者简介:张爱萍,深业集团有限公司财务管理部高级资深经理。
摘 要:印花税一般金额小、税负轻,但管理相对繁琐,涉及境外业务时的处理尤其复杂。2022年7月我国《印花税法》正式实施,本文针对企业在涉外业务中可能涉及的印花税征税范围、纳税义务发生时间与纳税期限、纳税地点与代扣代缴、税目与税率、外币折算等问题进行分析,并提出相应建议。
关键词:涉外企业;印花税法;应税凭证;纳税地点;纳税义务发生时间
中图分类号:F237 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)15-0060-04
《中华人民共和国印花税法》(以下简称新《印花税法》)于2022年7月1日起施行,原《中华人民共和国印花税暂行条例》(以下简称原《暂行条例》)同时废止。为贯彻落实新《印花税法》,财政部、国家税务总局发布了一系列规范性文件,就税法执行口径、优惠事项衔接、具体征收管理等事项进行了明确,构建了一个相对较新的印花税环境。在新环境下,企业如何管理涉外印花税值得探讨。本文主要从涉外业务可能涉及的印花税征税范围、纳税义务发生时间与纳税期限、纳税地点与代扣代缴、税目与税率、外币折算等方面展开讨论。
印花税的征税范围包括合同、产权转移书据、营业账簿和证券交易,其中前三者合称凭证或应税凭证。企业涉及境外的业务中一般较少涉及证券交易事项,较多涉及合同和产权转移书据,外商投资企业还涉及营业账簿。但一项涉外业务中书立的合同或产权转移书据等是否构成应税凭证,除本身属于税法列明的应税凭证外,还取决于书立人的角色、标的物的性质以及凭证书立的地点。
(一)境外书立凭证
境外书立的凭证是否构成应税凭证取决于书立人的角色及标的物的性质。
1.企业虽参与了凭证的书立,但不是凭证所确立的权利义务的直接关系人,则不构成该企业的应税凭证。例如,A公司因具备某些特殊的资质、经验或渠道,在跨境业务中经常以境外一方的名义从事货物买卖,甚至会代境外一方收取交易款项、代缴税款。在这种情形下,A公司并不是该买卖合同权利义务的直接关系人,仅是境外一方的代理人,以境外一方的名义开展活动,权利义务的享有或承担者仍是境外一方。因此,A公司虽然是买卖合同的书立人之一,但这份合同却不是A公司的应税凭证。
2.如果标的物为境内的不动产或中国居民企业的股权,则不论书立凭证的双方是否在境内,该凭证均应纳税。转让境内不动产或中国居民企业的股权均属来源于境内的财产性收益,且交易金额一般较大,明确征收印花税有利于维护国家税收利益。“中国居民企业”是一个企业所得税上的概念,不仅包括在中国境内注册的企业,还包括境外注册的中资控股企业依据实际管理机构被认定的中国居民企业。如2014年境内B公司在BVI(英属维尔京群岛)设立一个SPV公司(特殊目的公司)作为开拓境外业务的通道公司。该SPV公司在BVI无实际经营业务也无人员,其经营管理活动由B公司实际控制,因此被国家税务总局认定为中国居民企业。2022年10年,B公司与一家美国公司C在中国香港签署协议,向C公司转让SPV公司100%股权。根据新《印花税法》规定,B公司应就该次转让向中国境内税务机关缴纳印花税。
3.在境外书立的动产买卖合同以及商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权等知识产权转移书据以及提供服务的合同,凭证的双方只要其中一方在境内,则该凭证就属于印花税应税凭证。但如果凭证对应的标的物或服务完全在境外使用或提供,则不属于应税凭证。这一规定参考了增值税的相关做法,强调了凭证与对应标的物或服务间的关联性,既能维护国家税收利益,又避免了征税权的滥用。例如,一个中国企业的考察团在美国旅行期间购买了一辆二手大巴,计划旅行结束后在当地转手卖出。尽管该企业是中国居民企业(在境内),但购买的二手大巴完全在美国使用,则不能就此征收印花税。
(二)境内书立凭证
如果凭证在境内书立,且属于新《印花税法》列明的应税凭证类型,则不论对应的标的物或服务是否完全在境外使用或消费,均应纳税。
国内企业“走出去”在境外从事国际工程承包、融资租赁、货物贸易等活动中,合同一般是在中国境内签订,但工程劳务发生地、融资租赁的标的物和货物贸易的标的物完全在境外,合同所适用的法律也是境外法律。如某大型路桥施工企业与非洲某国国有铁路公司签订了一项隧道施工工程合同。尽管施工劳务完全发生在非洲,但因合同是在国内签订的,按新《印花税法》规定,这种凭证应当在境内缴纳印花税。
(三)多种涉外凭证
印花税是列举税,新《印花税法》未列明的凭证不属于应税凭证。因此,企业在发生涉外业务书立多种凭证时,要对照新《印花税法》的规定,从自身在业务或合同中的角色、标的物性质及合同属性等方面分析所立凭证是否为印花税应税凭证,避免少缴、漏缴印花税的风险以及多缴税款的损失。
1.委托境外主体在境外发布广告、进行境外市场研究等服务类合同。此类合同容易被归为需要缴纳印花税的承揽合同。实际上,在执行合同过程中,受托人仅按照委托人的要求完成指定的工作即可,不存在价值增值,因此此类合同实质是代理类合同,不需缴纳印花税,归类为承揽合同是不恰当的。
2.委托境外单位进行工程监理、工程造价咨询、工程项目管理等工程服务类合同。此类合同易与建设工程合同混淆,主要原因是这类服务与工程项目建设直接相关联。实际上,这类服务是接受建设方的委托,站在建设方的角度监督工程施工的开展、审核工程量清单、编制工程造价概算、编制或复核工程形象进度表等,其工作成果不构成工程产值,因此不能归为建设工程合同缴纳印花税。
3.委托境外单位进行企业管理、审计、会计、税务、法律、教育培训等服务类合同。这类合同容易与技术咨询合同、技术服务合同及技术培训合同相混淆。事实上,技术类合同的对象都具有特定性、专门性、创造性,一般的企业管理、审计、会计、法律等服务活动不具备这些特征,因此不能归为技术合同缴纳印花税。
新《印花税法》规定,印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日,这里的应税凭证包括了在境外签订的应税凭证。原《暂行条例》施行细则(以下简称原施行细则)规定,在境外书立的凭证在国内使用时贴花(完税)。可以看出,相比于原施行细则,新《印花税法》的规定有两点明显不同。
第一,纳税义务发生时间更加清晰。原施行细则中企业在境外签订的应税凭证,其纳税义务发生时间为在境内使用时,但确定境内使用时间容易引起争议。部分需要在境内备案登记的合同可能相对容易辨认。如股权转让合同转让的是境内企业股权,需要在股权变更登记时向登记机关提供股权转让合同,这一时间可认为是境内使用时间。但对于实际履行过程无需进行备案登记的合同,境内使用时间并不明确。如专有技术使用权的转让合同,因转让的标的物为技术秘密无需备案登记,因此实践中部分企业以合同付款作为在境内使用的时间,有些企业则以标的技术在境内开发应用的时间作为在境内使用的时间。对此,新《印花税法》明确规定,不论凭证书立的地点在境内还是境外,凭证书立的时间就是纳税义务发生时间,避免了纳税义务发生时间的争议。
第二,纳税义务发生时间与纳税期限的分离。原《暂行条例》及其施行细则均没有纳税义务发生时间的表述,而是用贴花替代。在没有规定纳税义务发生时间的情况下,贴花其实是纳税义务发生时间和纳税期限的合一。新《印花税法》明确规定了纳税义务发生时间,同时还规定印花税可以按季、按年或者按次计征,实现了印花税纳税义务发生时间和纳税申报时间的分离,与其他税种保持了一致。
图/全景网
(一)纳税地点
原《暂行条例》及其施行细则没有明确规定印花税纳税地点,新《印花税法》规定,纳税人为单位的,向机构所在地税务机关申报印花税;但对不动产的产权转移书据,需向不动产所在地的税务机关申报印花税。
1.纳税人书立的除不动产产权转移书据外的其他应税凭证,无论在境内或境外书立,均应在机构所在地(一般为注册地)缴纳印花税。
2.不动产产权转移书据需要到不动产所在地缴纳印花税。当纳税人的机构所在地和不动产不在同一地时,纳税人容易习惯性地在机构所在地而不是不动产所在地申报印花税。新《印花税法》的规定使印花税回归了不动产税收的属地性,增值税、土地增值税、房产税、土地使用税、契税都有此类规定。不动产转让涉及的税收金额一般较大,这也是保护不动产所在地税源的需要。
3.如果书立凭证的一方是境外单位,且在境内没有代理人时,需要自行申报纳税,这里显然不适用向机构所在地申报纳税的规定。新《印花税法》规定,该境外单位可以向资产交付地、应税凭证境内的相对方所在地(居住地)税务机关申报缴纳,这给境外单位提供了选择权。但从便利征纳双方的角度,建议根据不同的凭证选择合适的纳税地点:一般的货物买卖或服务提供,转让境内居民企业的股权,在境内相对方所在地纳税;转让不动产则在不动产所在地纳税。
(二)代扣代缴
新《印花税法》延续了原《暂行条例》及其施行细则的做法,没有对境外纳税人参与书立的应税凭证的境内相对方赋予代扣代缴的义务。如果境外纳税人在境内有代理人,由其代理人代扣代缴,没有代理人的则由境外纳税人自行申报缴纳。
事实上,境外企业在境内有代理人的情况并不多见,境外企业入境自行申报印花税的成本也可能较高,甚至超过应缴的印花税本身。站在税务机关的角度,如果境外企业不主动申报,向境外企业追缴印花税的成本很高,也可能出现追缴的税款抵不上征收成本的情况。因此,只要境外企业在境内没有代理人,境外企业也不主动纳税,就会陷入征纳困境。对各方来说,比较好的选择是境内相对方主动选择就印花税纳税事项成为境外一方的代理人,代扣代缴印花税。这主要有几点考虑:一是如果境外一方不主动缴纳印花税,税务机关只能通过境内的一方协助联系、沟通境外方,直到境外方缴纳税款为止,境内的一方同样需要为此付出很大的精力和成本。二是按照《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2019]11号)的规定,代收或代扣代缴税款可以向税务机关申请不超过2%的手续费,境内相对方可以弥补一部分成本。三是通过主动代扣税款,境内相对方可以密切同税务机关的联系,维持良好的税企关系。
与原《暂行条例》相比,新《印花税法》对税目和税率的调整幅度较大。
(一)税目方面
税目数量由原来的13个平行大税目调整为4个大税目加17个子税目,非专利技术转让从技术合同税目调整至产权转移书据税目;建设工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同合并为建设工程合同子税目;原仓储保管合同拆分为仓储合同和保管合同两个平行的子税目;增加了证券交易大税目和融资租赁合同子税目;删除了权利、许可证照税目和营业账簿中的其他账簿税目。
(二)税率方面
将原《暂行条例》中的4档比例税率和1档定额税率调整为5档比例税率,取消了定额税率,税率大大简化;降低部分税目的税率,承揽合同、运输合同以及商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据适用税率由万分之五下调为万分之三,营业账簿中资金账簿适用税率由万分之五降为万分之二点五。
顺应税目税率的变化,企业应注意以下两类:
一是企业自2022年7月1日后按照新的子税目进行印花税核定,经过核定的税目每个纳税申报期都要进行申报,这对纳税人提出了更高的管理要求:一方面,纳税人要结合自身实际核定税目,不要核定极少发生或不会发生的税目,避免每期对未发生的项目进行零申报,减少不必要的工作;另一方面,要提高合同管理水平,在登记合同台账时准确进行合同类别和税目划分,匹配相应的税率。
二是融资租赁合同是新《印花税法》新增的重要税目。融资租赁的标的物一般是船舶、飞机、机械、器具、设备等高价值的财产,在原《暂行条例》的财产租赁合同税目注释中,这类财产被列为租赁财产的范畴,因此融资租赁合同也一直适用财产租赁合同税目千分之一的税率。直至2015年发布的《财政部 国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》(财税[2015]144号)才承认了融资租赁合同的融资性质,明确按照万分之零点五税率纳税,实现了与借款合同的税负一致。
企业发生涉外的租赁业务(如租赁船舶、飞机、大型成套设备等),既可能是融资租赁也可能是经营租赁,但只有兼具“融资”与“融物”性质的才是融资租赁,适用万分之零点五的税率。如果不具备融资性质,则是经营性的财产租赁,应适用千分之一的税率。企业需准确理解两者的差别,既不能为了规避高税率把经营租赁“包装”成融资租赁,造成少缴税的风险;也不能把融资租赁误选为经营租赁,导致多缴税的损失。
原施行细则规定,以外币标价的应税凭证,按照凭证书立当日外汇汇率折算人民币确定计税依据。新《印花税法》未对此作出规定,而是在《关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 国家税务总局公告2022年第22号)中作了明确,仍维持了原有规定,即以凭证书立当日的外汇价格进行折算,与纳税义务发生时间一致。
新《印花税法》实施后,印花税的纳税义务发生时间和纳税期限发生了分离,合同、产权转移书据按季或按次申报印花税,营业账簿印花税按年或按次申报印花税。加入外币折算这一因素后,情况就变得相对复杂。例如,某企业8月1日与境外某国际知名设计公司签订了一项金额为800万美元的建设工程概念设计合同。该企业按季申报,则应在10月1~15日期间申报印花税。但对该设计合同,需按8月1日的汇率折算为人民币作为计税依据。这就需要企业在登记此类合同时,除完整登记合同的其他要素外,还必须准确记载合同书立的日期和当日汇率,否则可能导致计税依据计算错误。部分企业在签署合同时习惯性不署签订日期,也将导致印花税申报困难。
相对于合同或产权转移书据的书立时间较易辨认,营业账簿的书立时间则有一定争议。企业容易将营业账簿的书立时间认为是建立账册的时间,这是把新《印花税法》的概念和会计法的规定混同了。新《印花税法》中营业账簿的书立时间是指实收资本或资本公积的资金汇入纳税人银行账户的时间,债权转为股权(资本公积)的应是转股的完成时间,实际建立账册可能早于或晚于这个时间。因此,外商投资企业确定营业账簿(实收资本)印花税的计税依据时,应当以境外投资方将外币投资款汇至资本金账户当日的汇率进行折算。
责任编辑 樊柯馨
[1]翁经纬.《中华人民共和国印花税法》解读[J].中国税务,2022,(8):61-63.
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