摘要:
超额利润分享会计处理相关探讨
胡志刚
超额利润分享是指企业综合考虑战略规划、业绩考核指标、历史经营数据和本行业平均利润水平,合理设定目标利润,并以企业实际利润超出目标利润的部分作为超额利润,按约定比例提取超额利润分享额,分配给激励对象的一种中长期激励方式。
超额利润分享机制虽然名称上带有利润分享的字眼,但并不是真的在分享企业税后利润,而仅仅是以企业超出目标利润部分为计算标的的一种激励方式,实质上还是属于工资性收入,列入企业成本。《“双百企业”和“科改示范企业”超额利润分享机制操作指引》(以下简称《操作指引》)中明确指出,超额利润分享额在工资总额中列支,激励对象需缴纳个人所得税,进一步表明了其属性特点,为国企以增量价值分配为核心、实现有效激励打开大门。但在实践中,不少企业存在一定困惑:是分享利润总额还是分享净利润,适用常规企业所得税税率还是考虑税收优惠,以及如何计算分享额和相关会计处理等,本文拟就上述几个难点问题进行分析,以供探讨。
一、超额利润分享实践中存在的问题
假设:甲公司是“科改示范企业”,依据《操作指引》设定的中长期激励机制是对目标利润实行超额利...
超额利润分享会计处理相关探讨
胡志刚
超额利润分享是指企业综合考虑战略规划、业绩考核指标、历史经营数据和本行业平均利润水平,合理设定目标利润,并以企业实际利润超出目标利润的部分作为超额利润,按约定比例提取超额利润分享额,分配给激励对象的一种中长期激励方式。
超额利润分享机制虽然名称上带有利润分享的字眼,但并不是真的在分享企业税后利润,而仅仅是以企业超出目标利润部分为计算标的的一种激励方式,实质上还是属于工资性收入,列入企业成本。《“双百企业”和“科改示范企业”超额利润分享机制操作指引》(以下简称《操作指引》)中明确指出,超额利润分享额在工资总额中列支,激励对象需缴纳个人所得税,进一步表明了其属性特点,为国企以增量价值分配为核心、实现有效激励打开大门。但在实践中,不少企业存在一定困惑:是分享利润总额还是分享净利润,适用常规企业所得税税率还是考虑税收优惠,以及如何计算分享额和相关会计处理等,本文拟就上述几个难点问题进行分析,以供探讨。
一、超额利润分享实践中存在的问题
假设:甲公司是“科改示范企业”,依据《操作指引》设定的中长期激励机制是对目标利润实行超额利润分享,分享比例为25%,设定的利润总额目标2021~2023年分别为5 000万元、6 000万元和7 000万元。2021年甲公司负担正常工资总额后实现利润总额5 100万元,如果按照以净利润分享,当年分享超额利润(5 100-5 000)×(1-25%)×25%=18.75(万元),按照《操作指引》确定递延支付的原则,2022年计提工资总额18.75万元,支付40%(第一年支付比例不高于50%)即7.5万元;如果以利润总额分享,即2021年当年分享超额利润(5 100-5 000)×25%=25(万元)。甲公司分享利润后利润总额为5 100-25=5 075(万元),扣除企业所得税后超额部分净利润为75×75%=56.25(万元),实际分享额占总额的比重不是25%,而是30.77%[25/(25+56.25)],超过了《操作指引》中要求不高于30%的上限。
第二个问题,本例中甲公司2022年计提工资总额18.75万元,源自2021年利润增长,按照权责发生制原则应当计入2021年工资总额,实际计入了2022年度。计提工资总额后增加2022年管理费用,减少当年利润总额实际完成额,同时没有对2021年利润总额进行调整,实际影响了利润目标完成情况。如果将此费用以计提方式提前计入2021年费用,发现2021年利润总额完成情况减少为(5 100-18.75)=5 081.25(万元),和示例中分享额不一致:(5 081.25-5 000)×75%×25%=15.23(万元),计算出来的分享额与18.75万元差3.52万元,说明计提18.75万元存在问题,出现了循环计算问题。
二、超额利润分享额核算对策
1.在超额利润分享基数上,本文建议以净利润分享,以避免所得税影响后实际分享比例超过上限的情况。另外,以净利润分享还存在一个税收优惠的问题:甲公司是“科改示范企业”,也是高新技术企业,适用的企业所得税税率为15%,按净利润计算的超额利润分享额为(5 100-5 000)×(1-15%)×25%=21.25(万元),假设甲公司不是高新技术企业,适用企业所得税税率为25%,按照净利润计算的超额利润分享额为18.75万元,二者因为税率的变化,分享额相差2.5万元。在企业所得税纳税申报时还会有其他调整事项,如研发费用加计扣除、投资收益、捐赠支出等,都会影响企业所得税纳税额,增加净利润。
近年来国家出台了许多税收优惠政策,为减少与经营效益无关的因素影响超额利润分享额,本文建议以常规企业所得税税率比例计算净利润,而不是利润表中的实际净利润。
2.当期计提工资时规避循环计算的办法。超额利润分享顾名思义就是经营者与企业分享所得,为便于理解,先假设分享比例为50%,即经营者所得与企业所得相等,甲公司2021年设定的利润总额目标为5 000万元,实际完成5 100万元,所得税税率为25%,按照超额利润分享计划,经营者要分享超额利润100万元的一半,扣除企业所得税后,分享净利润100×75%/2=37.5(万元)。按照权责发生制原则,甲公司工资总额增加37.5万元,在当期确认成本,利润总额由5 100万元变为5 062.5万元。为解决陷入循环问题,本文利用公式计算,得出一个固定系数,即基于按照净利润的50%分享,将经营者分享额设为A,超额利润总额减去A,再扣除所得税后归属企业,也等于A,具体公式为:A=(100-A)×(1-0.25),经计算得出A=42.857。
图/刘勤
按照50%计算的超额利润分享比例,比较容易理解分享的含义,但按照《操作指引》中原则上不高于30%测算,可以理解为:企业分享额与经营者分享额的比例为(100-30):30,则上述公式变为:[(100-A)×(1-0.25)]:A=(100-30):30,得出A =24.324。即,当按照30%超额利润分享计划时,每超额100万元,分享额为24.324万元。
将计算过程拓展为计算公式,即假设:以未消化超额利润分享额成本费用前的利润总额100万元为例,设经营者利润分享额为A,企业所得税税率为25%,分享比例为a,得出计算公式:(100-A)×(1-25%)=A×(1-a)/a,经过计算,得出:A=75/[(1-a)/a+0.75]。
上述计算得出分享比例对应一个超额利润分享系数,可以根据分享系数直接计算分享额。在超额利润总额为100万元的情况下,当分享比例a=10%,所得税税率是25%,计算出的超额利润分享系数为7.692,即经营者分享额为7.692万元,企业分享额为(100-7.692)×(1-25%)=69.231(万元)。再验证一下,7.692:69.231=10%:90%。
三、相关建议
为避免制度性顶层设计在实践环节存在的争议,除了上述建议的以净利润分享、使用25%的常规所得税税率和分享系数公式之外,还应考虑其他方面的合理性安排。
1.《操作指引》明确“企业设定目标利润时,可以根据实际情况选取利润总额、净利润、归母净利润等指标。”当设定的目标为归母净利润等指标时,分享比例具体计算是否符合《操作指引》要求,需要重新考虑。归母净利润的计算与合并报表中各子公司股权结构有很大关系,每个公司归属于母公司净利润比例不一样,计算的系数也不尽相同,同时因子公司股权结构的不同也会产生调节归母净利润的情况出现,影响目标利润的真实性。
2.在确定目标利润时,应当考虑实际现金净流量,防止经营者为完成设定的利润目标而加大营销力度,从而增加应收账款、存货等经营风险,这是与激励政策目标不一致的。在实际操作中,可以将现金净流量作为超额利润分享的限制指标,利用现金净流量与利润之间存在一定关系出发,结合公司实际情况,测算出相应现金净流量目标,作为限制指标,最终达到控制经营风险的目的。
(作者单位:河钢集团有限公司)