时间:2023-10-10 作者:陈爱华 郑雪美 何敬业 饶妙
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摘要:
非交易过户的会计与税务处理探析
陈爱华 郑雪美 何敬业 饶妙
作者简介:陈爱华,厦门国家会计学院副教授/财务会计和审计研究所所长;
郑雪美、何敬业,厦门国家会计学院研究生;
饶 妙,集美大学外国语学院讲师,通讯作者。
摘 要:非交易过户是当前我国资本市场上股票转让的一种重要创新方式,在公司(合伙企业)清算将股票转让至股东(合伙人)、股东转让至单一资管计划和并购基金、公司转让至员工持股平台等事项中频繁使用,但相关业务活动的经济实质认定、会计处理与涉税处理尚不明确。本文从非交易过户的五种应用场景出发,对其中所涉及的相关财税问题进行讨论,提出非交易过户的财税处理建议。
关键词:非交易过户;清算过户;资管计划;并购基金;员工持股平台
中图分类号:F275;F812 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)13-0053-07
非交易过户是与集中交易相对应的概念,它是指将证券所有权不通过交易方式而进行转让的一种特殊形式,常见于继承、捐赠、离婚以及法人资格丧失等情形。2020年4月30日,中国证券登记结算有限责任公司发布《证券非交易过户业务实施细则(适用于继承、捐赠等情形)》...
非交易过户的会计与税务处理探析
陈爱华 郑雪美 何敬业 饶妙
作者简介:陈爱华,厦门国家会计学院副教授/财务会计和审计研究所所长;
郑雪美、何敬业,厦门国家会计学院研究生;
饶 妙,集美大学外国语学院讲师,通讯作者。
摘 要:非交易过户是当前我国资本市场上股票转让的一种重要创新方式,在公司(合伙企业)清算将股票转让至股东(合伙人)、股东转让至单一资管计划和并购基金、公司转让至员工持股平台等事项中频繁使用,但相关业务活动的经济实质认定、会计处理与涉税处理尚不明确。本文从非交易过户的五种应用场景出发,对其中所涉及的相关财税问题进行讨论,提出非交易过户的财税处理建议。
关键词:非交易过户;清算过户;资管计划;并购基金;员工持股平台
中图分类号:F275;F812 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)13-0053-07
非交易过户是与集中交易相对应的概念,它是指将证券所有权不通过交易方式而进行转让的一种特殊形式,常见于继承、捐赠、离婚以及法人资格丧失等情形。2020年4月30日,中国证券登记结算有限责任公司发布《证券非交易过户业务实施细则(适用于继承、捐赠等情形)》,新增私募资产管理的过户情形,完善了相关过户规则,非交易过户基于新业态下的应用场景不断涌现。
与传统的通过场内或场外的交易方式相比,非交易过户具有转让数量多、适用情形广以及可实现定向转让等无法比拟的优势,是当前我国资本市场上股票转让的一种重要创新方式。现阶段我国尚未出台专门针对非交易过户的财税政策,上市公司对上述情形存在业务实质认定模糊、会计准则适用困难等问题,税务机关与纳税人之间就是否纳税、如何纳税存在争议。非交易过户涉及的股票数量多、金额大,财税处理不当可能会给企业埋下隐患,影响投资者决策,造成国家税款流失,相关的财税处理亟待明确。
(一)公司清算将股票非交易过户至股东
公司解散清算时将股票非交易过户至股东,属于公司清算内容,根据公司法对解散清算事由的规定,公司清偿债务后的剩余财产可以变卖也可以作价分配给股东,其业务实质属于剩余财产的分配,可参照利润分配进行会计处理。但并没有明确界定“作价分配至股东”中的价格是否可以为零对价,而非交易过户为非市场行为,通常属于一种零对价的无偿转让,根据无现金流入和流出可视为一种无偿转让形式。姜新录等(2021)认为,清算公司将持有的股票过户至股东的对价为股东对清算企业的股权,属于有偿转让,从会计处理上看可视为非货币性资产交换。其中的会计处理可能因股东对清算公司影响程度的不同以及投资转让股票的公司是否上市而存在差异,清算企业适用清算会计中的相关规定,上市公司无需进行会计处理,股东则需要区分无偿转让和有偿转让。
1.无偿转让。企业将股票无偿转让可视为对划入方的一种捐赠。《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)规定:“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。”股东作为划入方,无偿取得的股票可视为企业获得的一项利得,作为一项非经常损益计入营业外收入。捐赠发生在集团内部时,出于谨慎性要求会计处理有所不同,如清算企业股东与清算企业、清算企业与上市公司之间属于层层控制结构,此时无偿转让是在清算企业股东即最终控制方的主导下发起和完成的,通常不具有商业实质,属于权益性交易,相关的利得和损失直接计入权益,不影响当期损益。
2.有偿转让。股东以清算企业的股权为对价与清算企业持有的股票进行交换,可参照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定进行处理,但涉及金融资产以及企业合并时,应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)、《企业会计准则第2号——长期股权投资》中对金融资产和长期股权投资的相关规定进行会计处理。此时股东收到股票时的会计处理为借记“交易性金融资产”等科目,贷记“其他权益工具投资”等科目。若股东在此之前已经对上市公司进行投资,可能会形成同一控制下的企业合并(如清算公司属于股东的子公司或清算公司控制上市公司)、权益性交易(如清算公司的股东之前已经控制上市公司或清算公司是上市公司的少数股东)等。此时,对清算企业投资的终止确认和对新取得的股票的初始确认之间的差额应通过所有者权益科目进行调整,不影响企业的当期利润。
(二)合伙企业清算将股票非交易过户至合伙人
合伙企业是独立会计主体,现行的会计准则没有专门针对合伙企业会计处理进行规范,合伙企业清算需要进行清偿债务、变卖资产、确认清算损益和分配剩余财产等流程,清算时的会计处理可参照公司清算的相关规定,合伙人的会计处理可参照情形一。
(三)股东将股票非交易过户至单一资管计划
《关于印发<资产管理产品相关会计处理规定>的通知》(财会[2022]14号,以下简称14号文)规定,资产管理产品的会计确认、计量和报告应当遵循企业会计准则。企业股东持有的股票通过非交易过户至单一资管计划中,应区分企业股东与单一资管计划两个主体间的会计处理。当投资人认购、申购或转换转入产品份额的,资产管理产品应当按照实收资金、其他综合收益、未分配利润占净资产的比例,将认购款、申购款或转换转入款分别计入实收资金、其他综合收益和未分配利润。因股东对上市公司影响程度不同,会计处理可能涉及到金融资产的转移与长期股权投资的划转或处置问题。金融资产转移的会计处理涉及金融资产终止确认、金融资产继续确认以及金融资产继续涉入。根据转让协议的约定可能存在以下几种情况:一是企业有意通过该方式进行减持形成真实销售的经济活动;二是企业保留与该资产部分相关的风险与报酬形成融资担保的业务实质;三是企业将股票过户至其能控制的特殊目的公司(SPV)下,形成类似同一控制下的股权划转的格局形态。
1.真实销售。从会计角度出发,真实销售需要企业将资产终止确认,同时将收到的对价确认收益,需要设置“投资收益”科目核算资产转移或处置形成的损益。黄荷懿(2010)认为有关真实销售的实质认定可从以下几个方面进行考虑:(1)转让意图。根据多家上市公司公告,股东进行非交易过户的目的不在于减持而是为了参与线下打新,并没有真实出售的意图。(2)所有者权益保留。股东将股票非交易过户至单一资管计划中,大多存在协议约定,基金公司并不享有真正意义上的所有权,股东仍享有股票的收益权和投票权,股票相关的权益仍保留在股东手中。(3)资产转让价格。实务中股东一般采用低于股票价值的象征性价格进行非交易过户,股东基本保留了与转让资产相关联的风险与收益。笔者认为若根据上述情形综合判断股东将股票非交易过户至单一资管计划为“真实销售”不够全面,因为不排除企业股东会在合适时机将股票减持,而应根据对各方主体承担的风险与获取的收益进行全面考量。
2.融资担保。从会计处理上看,融资担保不终止确认金融资产,而是将收到的对价确认为负债。实务中发起人通过涉入次级权益对其进行增信,保留了部分金融资产,这种情况下对金融资产的确认可能为继续确认或继续涉入。针对继续涉入金融资产,需设置“继续涉入资产”和“继续涉入负债”科目确认继续涉入的资产同时确认相关的负债。继续确认的金融资产仍属于企业,不能“出表”,应将金融资产转移收取的对价确认为一项金融负债,和金融资产分别确认计量。《企业会计准则第23号——金融资产转移》(CAS23)对于保留金融资产控制的情形处理采用了继续涉入法,并且引入了风险报酬和控制的判定标准,实务中需要利用风险报酬转移测试参数与模型的测算来判断是否转移了“几乎所有”风险与报酬,会计上对“几乎所有”的界定为95%及以上。然而我国对风险报酬转移测试的参数与模型目前并未制定具备约束性的判断标准,所以企业对相关的会计政策处理的选择权较大。
3.同一控制下的股权划转。资管计划的运营结构通常会将组成的资金池转移给设立的SPV中。《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定:“控制,是指投资方拥有对被投资方的权利,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额”。企业可根据协议判定是否对SPV拥有控制权,若发起人控制SPV,SPV可视为发起人的子公司,则股东将持有的股票非交易过户至单一资管计划,在格局形态上可理解为在同一控制下母公司向子公司划转股权。王风香(2021)认为可利用资本公积科目的增减变动来反映股权转让本质,并按股票的公允价值来核算该长期股权投资的初始投资成本。
(四)股东将股票非交易过户至并购基金
据目前上市公司公布的公告披露,法人股东将持有的股票非交易过户至并购基金的组织形式多为合伙企业。合伙企业收到上市公司的股票应属于收到合伙人的出资,可分别借记“交易性金额资产”等资产科目,贷记“合伙人资本”等科目。而法人股东的会计处理可参照情形三处理。值得关注的是,当存在引入PE等战略投资者时,能否控制并购基金并纳入合并报表属于核心问题,刘浩和徐浩鹏(2017)指出需结合发起目的、上市公司权益份额、治理结构等进行综合考量。
(五)企业将股票非交易过户至员工持股平台
为实现员工与企业利益相绑定,同时避免股权结构分散,上市公司倾向选择设立员工持股平台对员工进行股权激励,从而触发股份支付的会计判断与处理。根据《企业会计准则第11号——股份支付》,股份支付指的是企业为获取员工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。郝博等(2022)认为一项股权交易构成股份支付应包含以下条件:(1)特定的激励对象,即应当为公司员工;(2)激励目的,即为获取员工服务;(3)以低于公允价值的权益工具作为结算手段;(4)未作为激励对象的全部或部分股东承担最终成本。上市公司股票非交易过户至员工持股平台时的股票来源主要为从二级市场回购与股东无偿赠与,并以授予限制性股票为主要方式,不同情形与主体可能存在不同的会计处理,具体分析如下:
上市公司采取从二级市场回购股票进行股权激励时,应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理,同时进行备查登记。授予过户的股票一般需满足规定的业绩条件或完成等待期内的服务时才可行权,在授予日无需进行账务处理。
在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值,将取得的职工服务计入成本费用,同时增加资本公积(其他资本公积)。若采用员工出资设立持股平台公司或合伙企业形式,持股平台可将收取的股票确认为一项金融资产,取得股东无偿赠与的股票的处理原则与之一致。上市公司从二级市场上的回购价格可能与过户价格存在差异,当股价的浮动过大,过户价格介于公司持股计划公布前一个交易日的股票收盘价与过户日股票的公允价值之间时,是否确认为股份支付以及员工持股计划相关费用存在争议。
股东将其持有上市公司的股票无偿过户至员工持股平台时,根据《企业会计准则解释第4号》第七条的规定:如果接受服务企业的投资者作为结算企业,对接受服务企业的长期股权投资需要按照结算企业应承担负债的公允价值或授予日权益工具的公允价值进行确认,并且同步对资本公积或负债进行确认,接受服务企业授予本企业职工的是自身权益工具或者不存在结算义务,在进行股份支付处理时需要将该股份支付交易作为权益结算,按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积。但因股票由股东无偿赠与,将产生巨额管理费用,对上市公司相关期间的经营成果可能产生较大影响。
(一)公司清算将股票非交易过户至股东
据笔者了解,目前有关企业清算将股票非交易过户至股东,相关的保荐人及律师认为股东获得的股份是一种“继承”,不属于股权转让,没有进行相应的纳税处理。我国现行法律没有针对继承遗产所得予以征税的法律规定,所以因继承股票而进行的非交易过户暂不需要缴纳税款。但自然人死亡和法人的消亡不同,在税法上,出于税收征管的成本效益原则,只要发生股票的名义所有权变更,就需要“视同销售”处理。企业在非交易过户时若没有考虑相关的税收成本,可能存在一定的税收风险。股权转让环节主要涉及增值税、企业所得税、个人所得税和印花税。
1.增值税。非交易过户属于非销售方式下财产流转,税法为防止企业通过非销售方式逃避缴纳税款引入了视同销售的概念。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)附件一第十四条规定了三种视同销售的情形:(1)单位或个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象除外;(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象除外;(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。目前非交易过户尚不属于上述规定的情形,但财产所有权转移是判断视同销售的普适条件,以政策的制定原则为导向理解为视同销售时,根据36号文规定转让上市公司股票属于金融商品转让,需要按照卖出价减去买入价后的余额计算缴纳增值税。关于卖出价,根据36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为金融商品所有权转移的当天,股票转让属于物权的履行行为,达成股票转让协议只能证明相关当事人对股权转让确认和同意,不能成为交付的标准,故笔者倾向于采用股票过户时的市场价格(前一交易日的收盘价格)作为股票销售价格。
企业清算将持有的上市公司股票过户至股东,由于股票所有权已经发生了转移,但清算企业并没有取得相应的现金对价,能否参照《财政部 国家税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财税[2020]40号,以下简称40号文)的有关规定来处理存在争议。笔者认为根据实质重于形式的原则,清算企业形式上没有获得现金流入,实质上属于收回股东对自身的股权,存在经济流入,并且当股东为自然人股东时,后续减持免征增值税,所以非交易过户若按照无偿转让可能导致部分国家税款流失。
2.所得税。
(1)企业所得税。企业清算将股票非交易过户至股东,根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定,清算企业需要确认清算所得并缴纳清算所得税,清算所得是企业的全部资产可变现价值或交易价格减去资产净值、清算费用以及相关税费后的余额,其中“全部资产”应包含非货币性资产,故清算企业持有的股票也应包含在其中。根据公司法规定,公司清偿债务后的剩余财产可以变卖也可以作价分配给股东。值得注意的是其中并没有对“交易价格”和“作价分配”进行界定,企业采用非交易过户以零对价进行无偿转让股票的行为,若适用《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条中“其他改变资产所有权属的用途”的情形,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。根据《企业所得税法实施条例》第十三条规定,公允价值是指按照市场价格确定的价值,企业可能存在补缴税款的风险。
法人股东收到股票,按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条的规定,投资企业从被投资企业撤回或者减少投资,取得的资产中相当于初始出资的部分确认为投资收回,不缴纳企业所得税;相当于被投资累计未分配利润和累积盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得,免缴企业所得税;剩余的部分确认为转让所得,缴纳企业所得税。
(2)个人所得税。自然人股东从清算企业取得的股票,根据《国家税务总局关于终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)第一条的规定,个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为,从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金及以其他名目收回的款项,均属于个人所得税应税收入,应按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。
3.印花税。企业将股票非交易过户至股东,根据《中华人民共和国印花税法》第三条、第四条规定,证券交易印花税对证券交易的出让方征收,不对受让方征收,税率为成交金额的千分之一。办理非交易过户的企业需要按照股票过户前一日收盘价的0.1%缴纳证券交易印花税。根据深圳市场证券登记结算业务收费及代收费标准规定,如果申请人提供了国家主管税务机关出具的免税批文,按照批文的规定执行;也可提供经有权机关确定的过户价格,以该价格作为计税价格。后续情形中有关非交易过户环节的印花税处理基本一致,没有特别说明的,参照上文处理。
(二)合伙企业清算将股票非交易过户至合伙人
合伙企业与法人企业在所得税税收制度上存在不同,针对具体的税种处理应考虑同法人主体交易实质存在的共性以及与不同主体适用政策的个性之间的区别,具体的税务处理分析如下:
1.增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定,增值税的纳税主体是在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进出口货物的单位和个人。合伙企业作为独立的民事主体,生产经营过程涉及增值税的纳税义务,以合伙企业作为纳税主体承担增值税纳税义务。因情形二的经济实质与情形一类似,故合伙企业的增值税处理可参照情形一。
2.所得税。合伙企业的所得税的纳税处理与法人企业存在不同,根据《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定,合伙企业停止征收企业所得税。《财政部 国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>》(财税[2000]91号,以下简称91号文)明确合伙企业采用“先分后税”的原则缴纳所得税,在《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)中指出,合伙企业合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税;合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税。
合伙企业清算时将股票非交易过户至合伙人,根据91号文附件一第十六条规定,企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后,超过实缴资本的部分形成企业的清算所得视为年度生产经营所得。其中指出全部资产应以“公允价值”进行处置,而合伙企业将持有的上市公司的股票以低于或等于成本价转让至合伙人,因未形成清算所得而没有缴纳相应的税款,可能存在一定的税收风险。
(三)股东将股票非交易过户至单一资管计划
股东将股票非交易过户至资管计划名下,根据《财政部 国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》(财税[2006]5号)规定,资产转移环节是否征税需根据业务实质进行区分,具体税务处理分析如下:
1.增值税。股东将股票非交易过户至资管计划,如果为自然人股东,无须缴纳增值税;如果为法人股东,若股东因投资金融产品对股票进行真实销售,应根据36号文的有关规定进行纳税处理。然而根据目前上市公司公告,股东是出于融资担保的需求保留股票实质的“所有权”,以零对价进行非交易过户行为是否可理解为无偿划转,进而适用40号文的有关规定存在一定争议。40号文的规定实质属于递延纳税,根据《财政部 国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税[2017]2号)规定,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人。笔者认为适用40号文将股票过户环节的增值税递延至资管产品具有一定的可行性。
2.所得税。根据股东身份的不同分为企业所得税和个人所得税。针对法人股东,若股东出于减持而“真实销售”,需要在资产转移环节确认所得并进行纳税。若股东出于融资需求而进行的“担保”活动,股东不需要在资产转移时立即确认收入,而当资管计划形成的收益最终在企业层面形成所得时缴纳企业所得税。
针对自然人股东,当非交易过户的股票不属于限售股时,根据税法规定,可暂免缴纳个人所得税。当个人非交易过户转让限售股时,《关于修订并发布<中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司证券非交易过户业务指南>的通知》(中国结算深业字[2022]13号,以下简称指南)第二十七条指出,个人办理协议转让限售股(含行政划拨)、向基金会捐赠限售股、个人持有的限售股被司法强制扣划等业务时应缴纳个人所得税。个人将股票非交易过户至单一资管计划中是否需要缴纳个人所得税,指南尚未有明确规定。进一步分析,当个人股东在资产转移环节未缴纳相应税款,后续资管计划因转让股权等方式形成收益分配至个人投资者是否需要征税尚不明确,若不征税,可能存在税收征管的漏洞。
3.印花税。根据指南第二十七条规定,证券公司定向资产管理业务所涉证券划转和社保基金所持证券划转免征印花税。
(四)股东将股票非交易过户至并购基金
上市公司股东将股票非交易过户至并购基金,股东转让的目的及是否能控制并购基金将形成不同的业务实质与处理结果。具体税务处理如下:
1.增值税。因交易场景与情形三类似,其增值税的相关税务处理参照情形三。
2.所得税。法人股东将持有的股票作为投资并购基金的投资款,换取并购基金的份额时,应视同销售处理。根据纳税必要资金原则,法人股东取得并购基金份额时,可能并没有实际实现所得,存在纳税困难。当非交易过户情形下的并购基金由上市公司及控股股东参与设立,法人股东以持有的股票作为出资款时,并购基金分为公司制与有限合伙企业两种组织形式。根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定,非货币性资产投资限于新设立或现存的居民企业,形成的非货币资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税,而合伙企业能否适用上述政策尚不明确。
个人股东出于减持目的的税务处理可参照情形三的相关处理。当个人股东以持有上市公司的股票作为出资与其他投资主体设立并购基金时,根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)第二条规定,个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。与企业不同的是,个人可在5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税,不需要进行平均。
(五)企业将股票非交易过户至员工持股平台
在业务实践中,不少上市公司将股票非交易过户至员工持股平台已经获得监管机构的认可。企业对员工激励的股票来源不一致可能存在不同的政策适用性问题,应结合实际情况进行辨析。
1.增值税。上市公司非交易过户至持股平台的股票来源主要为以下几种方式:(1)上市公司回购;(2)上市公司发行非公开股票;(3)股东赠与。其中涉及增值税的为第一种和第三种情形,上市公司将回购的股票低价转让至员工持股平台,应根据36号文有关规定进行税务处理。若股东无偿赠与,当股东为法人时,可根据40号文的无偿转让进行税务处理。
2.所得税。出于股权激励目的,上市公司向员工持股平台无偿或低价通过非交易过户转让股票,企业所得税根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条中的有关规定计算工资薪金支出并进行税前扣除的税务处理。当过户的股票来源为控股股东无偿赠与时,能否适用国家税务总局2012年第18号文的规定存在争议。北京市税务局在回复有关问题称国家税务总局2012年第18号文规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题,母公司对子公司股权激励不适用该文相关规定。
针对员工的个人所得税,若上市公司通过回购股票再非交易过户至员工持股平台,当员工进行认购时,若认购价低于公司回购价,笔者认为认购价与公司回购价之间的差额应属于公司给予的奖励,应按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。对于股东赠与的股票,受赠的员工是否征税,国家税务总局并未出台相关税收政策。
(一)明晰业务实质,加强与财税部门的沟通
非交易过户属于证券登记的规则名词,会形成商事变更登记的结果。但其与会计准则、税收政策规范的交易规则存在本质区别,不能混同。会计核算的前提是厘清经济活动的交易实质,实质重于形式也是税收的基本原则之一。非交易过户的非市场行为不能成为掩盖真实市场行为的手段,陈坤和关书豪(2021)发现不少上市公司人为主观对资管计划和并购基金进行“出表、并表”会计处理,导致会计信息失真。立足于明确非交易过户的经济实质,才能合理规范地进行财税处理。当企业的业务涉及的财税政策较为复杂时,建议加强与监管部门和税务机关的沟通,减少财税风险。
(二)明确准则中的相关确认标准
新型的金融产品结构复杂,交易模式日趋新颖,实务操作对金融资产的继续涉入比例确认标准、估值模型的选择条件、企业合并中有关“控制”的含义界定以及员工持股计划中公允价值的确定争议不断。建议完善CAS23对风险报酬模型的参数标准,可根据不同的业务模型分类设置标准,明确CAS20中对控制的判断标准,对员工持股计划中的股权公允价值进行界定等内容。
(三)参考已有税收政策,明确相关税务处理
上文中增值税处理的关键在于是否需要视同销售处理,所得税的核心在于是否真实地转移资产并是否能适用相应的特殊性税务处理,印花税的政策规定较简单。针对新型业务的税务处理,可参照已有的税收政策,因非交易过户很可能不产生现金流,可尽可能争取部分递延纳税的税收优惠。建议可以依据增值税中有关无偿转让的适用情形来明确非交易过户可能适用的情形;所得税可借鉴《财政部 税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号)中有关特殊性税务处理以缓解纳税人缺少纳税必要资金的困境;对无偿受赠股票是否需要缴纳个人所得税以及以什么名目纳税进行明确。
(四)关注创新主体,完善财税制度
目前资本市场的主体越来越丰富化,合伙企业、资管计划等常在各种复杂交易事项中出现。合伙企业、各类资管产品等的共性问题应遵循已颁布的企业会计准则,与此同时,我们应特别关注交易事项的创新性与政策规范的滞后性,可通过单独制定会计科目和会计核算体系,对合伙企业、各类资管产品等涉及的特殊事项进行细化规范。例如,2022年5月25日,财政部印发《关于资产管理产品相关会计处理规定》的通知,对资管产品的相关会计处理规定进行诸多完善。在税收制度中,合伙企业、资管产品等形式聚焦于所得税问题。为了完善我国所得税制度,建议对合伙企业的所得税制度单独立法,阐明具体逻辑与具体规则之间的关系。立足于我国当前的税收征管发展程度以及纳税人的税收遵从水平,在对合伙企业所得税立法时,可考虑根据普通合伙人和有限合伙人所得的经济属性来区分税收待遇,以促进税负公平和维护稳定的税负环境。
(五)关注特殊交易行为的发展,给予政策倾斜
非交易过户本身不属于市场行为,不符合正常的等价有偿交易原则。关注企业利用非交易过户可能产生的风险,也应时刻注重交易行为本身的特殊性。政策制定的前瞻性在于引导资源合理配置、促进产业结构合理调整。在明确和完善规则制度过程中,应结合非交易过户的应用场景,了解业务模式的可能发展路径并给予政策倾斜,为经济活动的发展指明方向,从而实现高效合理的良性发展。
责任编辑 曹媛媛
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2023年11月