时间:2024-01-06 作者:李程远 杨云洁 刘德峰 葛海明 张岳
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摘要:
海外油气资产弃置义务会计准则比较及建议
李程远 杨云洁 刘德峰 葛海明 张岳
作者简介:李程远、杨云洁、刘德峰、葛海明、张岳,中国石油国际勘探开发有限公司。
摘 要:随着全球经济发展,资源国对环境保护和生态恢复愈加重视。石油作为人类生产生活的能源保障和重要的经济、战略资源,针对油气资产弃置义务的法律法规更加健全、监管要求更加严格。当前,石油行业弃置管理在我国尚处于初步发展阶段,相关制度体系尚未建立,对海外油气资产弃置义务管理缺乏指导。本文分析国际现行油气资产弃置义务会计处理方法及中国企业会计准则相关要求,提出符合海外油气资产业务特点的会计核算体系规范和优化建议。
关键词:油气资产;弃置义务;会计处理;准则对比
中图分类号:F234.4 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)12-0078-04
油气资产弃置义务是指油气井及相关设施形成资产后,由于油气资源枯竭、油气资产遭到损坏不能修复或政府统筹安排等原因达到弃置状态,导致油气资产不能再给企业带来经济利益时对该油气资产进行的弃置活动,旨在将石油公司未来发生的环境成本内化为公司经营成本,保证油气资产弃置时有足够的资金承...
海外油气资产弃置义务会计准则比较及建议
李程远 杨云洁 刘德峰 葛海明 张岳
作者简介:李程远、杨云洁、刘德峰、葛海明、张岳,中国石油国际勘探开发有限公司。
摘 要:随着全球经济发展,资源国对环境保护和生态恢复愈加重视。石油作为人类生产生活的能源保障和重要的经济、战略资源,针对油气资产弃置义务的法律法规更加健全、监管要求更加严格。当前,石油行业弃置管理在我国尚处于初步发展阶段,相关制度体系尚未建立,对海外油气资产弃置义务管理缺乏指导。本文分析国际现行油气资产弃置义务会计处理方法及中国企业会计准则相关要求,提出符合海外油气资产业务特点的会计核算体系规范和优化建议。
关键词:油气资产;弃置义务;会计处理;准则对比
中图分类号:F234.4 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)12-0078-04
油气资产弃置义务是指油气井及相关设施形成资产后,由于油气资源枯竭、油气资产遭到损坏不能修复或政府统筹安排等原因达到弃置状态,导致油气资产不能再给企业带来经济利益时对该油气资产进行的弃置活动,旨在将石油公司未来发生的环境成本内化为公司经营成本,保证油气资产弃置时有足够的资金承担环境保护和生态恢复义务,从而实现公司的可持续发展。随着对环境保护和生态恢复问题的愈加重视,各资源国相继出台了油气资产弃置义务法律法规和财税政策,导致石油公司承担了更多的环境保护和生态恢复义务。油气资产弃置义务已逐渐成为制约企业海外油气业务发展的重要环保事项和关键管理问题。本文通过研
究海外国家主流石油合同弃置义务条款,对比国际通用会计准则,提出优化海外油气资产弃置义务会计处理的建议,提高会计信息质量和决策支持水平,强化海外油气资产弃置义务风险防控。
现有海外项目中,大部分项目依据资源国法律法规要求、石油合同规定及行业惯例,根据油气资产弃置时将承担的相关义务严格确认和计量油气资产弃置义务。当石油合同条款明确规定合同者无需确认弃置义务、资源国法律法规及石油合同均未明确规定合同者是否需要确认弃置义务以及油气资产尚未达到合同规定的弃置义务确认标准时不需对弃置义务进行会计处理。若资源国法律法规及石油合同均未明确规定合同者无需确认弃置义务,则存在将来资源国政府修改法律法规或合同条款而导致承担弃置义务的风险。油气资产尚未达到确认标准的,大部分处于勘探阶段或暂未发现商业价值,后续随着项目进入开发生产阶段,也将需要根据资源国法律法规及石油合同规定进行弃置义务会计处理。
目前,由于缺乏统一的会计处理规范和实务参考,海外项目大多凭借对石油合同条款的理解和相关会计准则规定对海外油气资产弃置义务进行会计处理。虽然基本能够满足会计准则及合同规定的合规要求,但普遍存在对弃置义务认知度和重视度不高,确认计量不及时、信息和数据质量不高等问题,如未能选择正确核算方法,未能在每个会计报表日对弃置义务进行重新评估,未能采用更合理的估算方法准确估算弃置费用金额,预计负债核算不准确等,难以满足业务和决策支持需要。
(一)美国会计准则的规定
2001年以前,企业对资产弃置义务的核算相对简单,弃置成本也通常被忽略。随着资产弃置和环境恢复成本越来越高,美国财务会计准则委员会(FASB)对1977年发布的《石油天然气生产企业的财务会计与报告》(FAS19号)进行了修订和完善,于2001年发布了《资产弃置义务会计处理》准则(FAS143号),系统规范了资产弃置义务事项、资产弃置义务负债的初始确认及计量、资产弃置义务后续调整及披露等内容。
FAS143号明确所有获得、构建、开发和正常使用有形长期资产的企业根据法律法规或合同约定在未来弃置阶段均需承担拆除、清理和环境修复等资产弃置义务。当资产弃置义务发生时,如果资产弃置义务的公允价值可以合理估计,企业应以公允价值将资产弃置义务确认为一项负债,同时增加相应资产的账面价值。如果公允价值不能合理预估,需待公允价值可以合理估计时再进行确认及计量。如果资产弃置义务不存在活跃的市场,且该义务未来履行的时点和金额具有不确定性,导致弃置义务发生时的公允价值难以估计时,可运用已有的合约规定或是对预期的未来现金流进行估量,并通过折现来估计资产弃置义务负债公允价值。折现通常采用两种方法,一是传统法,采用单一现金流及单一利率,其中最核心的就是要辨别和挑选与风险成正比的利率;二是预期现金流量法,以预期的现金流量为基础,在进行计算时考虑预期现金流出现的概率,加权平均后求出平均期望值。
确认后的弃置义务在资产使用年限内与资产一同进行折旧摊销。在后续资产持有期间,对因时间推移而导致负债现值的变化,应对比资产弃置义务负债每期期初账面金额,采用实际利率法计算其增加额,同时增加相应的费用。由于资产弃置义务履行时间或金额变化导致的资产弃置成本未来期望现金流量估计的变化,应使用当期利率将变动金额进行折现,增加或减少资产弃置义务负债和资产账面价值,并调整相应的折旧费用。对资产弃置义务及相关的资产应披露进行资产弃置义务活动的资产的公允价值或账面价值,以及当期发生的债务和清偿的债务、财务费用、估计的现金流现值等修正所引起的资产弃置义务负债的期初、期末账面价值调整。同时,对于不能合理估计公允价值的原因在财务报告中也应予以披露。
(二)国际会计准则的规定
与美国会计准则不同,国际会计准则委员会(IASB)没有专门制定资产弃置义务会计准则,而是以1998年发布的《预计负债、或有负债和或有资产》准则(IAS37,2001年进行了修订)为核心,辅以《不动产、厂场和设备》准则(IAS16)、《金融工具:确认和计量》(IAS39)、《财务报表的列报》(IAS1)以及《已存在的拆卸、复原及其他类似的负债项目的改变》(IFRIC1)和《拆除、复原和环境修复基金的权利》(IFRIC5)等进行规范。
IASB在弃置义务定义、初始确认、后续计量和披露方面都与FASB基本一致,但也存在一定的差异。初始计量方面,IASB要求以履行弃置义务需支出的最佳估计值为基础,最佳估计值为企业在资产负债表日结算该义务或将该义务转让给第三方需要合理支付的金额。如果资金时间价值影响重大时,应选择风险调整折现率法和风险调整现金流量法等对最佳估计值进行折现。后续计量方面也有一定的差异,IASB要求每个会计期末油气资产弃置义务确认的预计负债余额应重新评估并调整到当期最佳估计值,如果估计未来在履行此项义务时不再有经济利益流出企业,则企业可冲回此项预计负债。另外,在确认最佳估计数时也应考虑到未来事项可能引起的弃置费用变更,如未来技术发展或当地资源国法律法规变更可能导致弃置费用增加或降低。
(三)中国企业会计准则的规定
与国际会计准则体系相似,我国也没有单独制定资产弃置义务会计处理规范,主要由《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等准则及相关的应用指南作出理论性规定。其中,《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规定企业承担的矿区废弃处置义务如满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债的确认条件,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值,这是我国会计准则首次提出“弃置”一词,并在相应的应用指南中进行了解释。
(四)适用准则对比
国际上较通行的资产弃置义务会计处理准则主要可划分为以美国为主的资产弃置义务会计处理体系和以国际会计准则为主的体系,两者有较大的差异,我国与国际会计准则体系趋同。关于资产弃置义务的会计处理,FASB研究得更为深入,不仅制定了专门的会计准则,且适用范围更广泛。除在确认及计量上的规定各有侧重外,在具体规定方面也存在不同。如折现率的使用,FASB要求企业使用公司特定的信用调整无风险利率对预期未来现金流进行折现,IASB规定使用反映当期市场的无风险税前折现率;在后续计量方面,FASB要求新增的弃置义务金额应使用当前的信用调整无风险利率进行折现并增加预计负债和长期资产账面价值,而IASB要求当折现率发生变化时对整个确认的弃置义务金额用当前利率进行折现。
我国现有会计准则对油气资产弃置义务的会计处理规定多集中在理论方面,特别是对海外不同合同或业务类型下的油气资产会计处理缺乏统一规范和实践指导。同时由于各资源国发达程度、政府对环保意识的重视度不同,适用的会计准则和法律法规也不尽相同,国际趋同水平低。海外油气资产弃置义务会计处理不仅需要符合国际、我国会计准则相关要求,更需要满足资源国法律法规、石油合同规定及国际惯例,需要从理论和实践的角度对海外油气资产弃置义务会计处理进行研究并提出优化建议,建立符合海外油气业务特点的油气资产弃置义务会计处理规范。
(一)海外油气资产弃置义务费用估算
海外项目资产弃置费用的估算工作一般根据企业技术部门提供的数据自行估计,也可委托第三方专业机构进行估算。估算方法主要有:按油气资产原值或项目投资额的固定比例进行估算;按单项油气资产的固定金额估算弃置费用;全面考虑油气资产弃置时各项资产弃置成本的构成和弃置后环境恢复等支出,使弃置义务支出的估值更加全面、准确。前两种估算方法相对简单,没有对影响弃置费用的各项成本进行细分,因此合理性和准确性均有不足,可能导致实际弃置支出和估算金额不一致,影响确认信息的准确性。
估算油气资产弃置和环境恢复成本除了受油气资产弃置方案影响外,还必须考虑其他因素和不确定性(如未来的合同人工费率和预期通货膨胀率等因素),进一步使弃置义务费用的估算复杂化。实践中,可以根据不同油气资产的弃置工艺、工程造价及所处区域生态环境恢复标准等,合理估算各项油气资产弃置支出。弃置义务费用估算流程如图1所示。
图1 弃置义务费用估算流程
(二)海外油气资产弃置义务会计确认
全球油气业务投资合作主要以产品分成合同、矿费制合同、服务合同及回购合同四种主体合同模式为主。受海外项目分布区域、业务类型、合同模式等因素影响,目前海外油气资产弃置义务会计确认差异较大,应针对不同合同模式、不同业务,结合业务实际开展确认。
1.无需确认弃置义务。如果石油合同中规定合同者无需定期按一定标准计提一定金额的弃置义务费用,资源国法律法规或行业惯例也没有要求合同者在油气资产弃置时承担油田恢复等义务,可以预见合同者将来承担弃置义务的可能性较小,可不确认弃置义务(如部分炼厂项目和回购合同)。
2.矿税制合同多采用资产负债法。矿税制合同无论合同条款是否对弃置义务进行规定,如资源国法律法规明确要求合同者未来需承担油田弃置、环境恢复等义务,则满足预计负债确认的条件“该义务是公司承担的现时义务”和“履行该义务很可能导致经济利益流出公司”,且一般按国际惯例能够可靠地估算将来发生的弃置义务费用,应确认预计负债,同时计入油气资产成本。
图/中油国际
3.产品分成和服务合同多采用费用化。产品分成和服务合同中一般会约定合同者必须定期按一定标准计提一定金额的弃置准备金直接计入石油成本,未来上缴给政府用作油气资产弃置和环境恢复等工作,由合同者根据回收原则进行回收,且资源国法律法规或行业惯例也未要求合同者在油气资产弃置时承担油气资产最终弃置义务,从该业务本质来看合同者最终未承担油气资产的弃置义务。因此,产品分成和服务合同更适合采用费用化模式进行确认。如伊拉克服务合同规定合同者仅需根据合同约定定期计提并支付弃置准备金,直接计入石油成本并回收相关费用,因此伊拉克的服务合同适合采用费用化法。
(三)油气资产弃置义务计量
借鉴会计准则相关规定,充分考虑资产弃置义务成本的各项构成及市场参考价格,合理估算未来弃置义务费用并准确计量资产弃置义务。
1.费用化法。将当期计提或缴存的弃置费用直接计入当期石油成本。会计处理时借记“营业成本”科目,贷记“预计负债——资产弃置准备金”科目。
2.资产负债法。在初始计量时应以油气资产弃置义务费用最佳估计数确认弃置义务支出并采用折现法确认为油气资产预计负债及油气资产相关设施的账面价值,折现率的使用应根据当地法律法规或合同中的相关规定,如没有依据,则可适用国际会计准则对折现率的要求。后续计量时,与相应油气资产一起采用产量法计提折旧,在油气资产经济使用寿命内计算利息并确认为财务费用,同时增加预计负债余额。后期由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,导致弃置义务预计支出金额、履行时间、折现率等变动而引起预计负债变动时,应调整相关油气资产和预计负债的账面价值。
(四)油气资产弃置义务披露
对外披露方面,我国企业会计准则仅要求披露或有事项,且没有明确披露的范围及详尽程度,国际会计准则要求披露的信息更加详尽。根据外部监管和内部管理需要,为更好地管理海外油气资产弃置义务,应加强对海外油气资产弃置义务财务与非财务信息的系统收集、整理并更新,如弃置费用估算金额、折现期及折现率、目前已确认的油气资产和预计负债金额、每年新增及计提的财务费用等,更准确地反映合同者最终承担的弃置义务,为项目经营决策提供重要基础。
责任编辑 樊柯馨
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2023年11月