时间:2023-12-15 作者:田丰
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摘要:
碳排放权会计中成本流转计量方法的分析及建议
田丰
随着近年来我国“双碳”目标的提出以及绿色低碳经济的兴起,气候变化和环境保护成为公众和媒体关注的热点问题。同时,碳排放权交易市场的启动也使得碳排放权越来越成为一项重要资产,越来越多的企业通过开展碳排放权交易进行节能减排和资产配置。为规范碳排放权交易相关的会计处理,财政部于2019年12月发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》),从适用范围、会计处理原则、会计科目设置、账务处理及财务报表列示和披露五个方面对碳排放权交易的会计处理进行了规范,是我国目前唯一的碳排放权会计处理规范。一方面,《暂行规定》对支持我国碳排放权市场交易、实现“双碳”目标起到了积极作用。但另一方面,《暂行规定》对碳排放权会计的处理规定略简化,部分会计处理内容未做规定或较为模糊,影响了实务中碳排放权的会计核算,进而影响到企业财务报表的一致性和可比性。目前对碳排放权会计的研究大多集中在资产分类、会计确认、信息披露等“原则理念”方面,对实务中的会计处理细节研究不多,本文以实务中碳排放权成本流转的计量方法为例,分析其对碳排放权资产价值与企业经营业...
碳排放权会计中成本流转计量方法的分析及建议
田丰
随着近年来我国“双碳”目标的提出以及绿色低碳经济的兴起,气候变化和环境保护成为公众和媒体关注的热点问题。同时,碳排放权交易市场的启动也使得碳排放权越来越成为一项重要资产,越来越多的企业通过开展碳排放权交易进行节能减排和资产配置。为规范碳排放权交易相关的会计处理,财政部于2019年12月发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》),从适用范围、会计处理原则、会计科目设置、账务处理及财务报表列示和披露五个方面对碳排放权交易的会计处理进行了规范,是我国目前唯一的碳排放权会计处理规范。一方面,《暂行规定》对支持我国碳排放权市场交易、实现“双碳”目标起到了积极作用。但另一方面,《暂行规定》对碳排放权会计的处理规定略简化,部分会计处理内容未做规定或较为模糊,影响了实务中碳排放权的会计核算,进而影响到企业财务报表的一致性和可比性。目前对碳排放权会计的研究大多集中在资产分类、会计确认、信息披露等“原则理念”方面,对实务中的会计处理细节研究不多,本文以实务中碳排放权成本流转的计量方法为例,分析其对碳排放权资产价值与企业经营业绩的影响。
《暂行规定》将碳排放权视为一种新型流动资产,单独设置“碳排放权资产”科目,用于核算通过购入方式取得的碳排放配额,同时又规定“重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的,不作账务处理。”这就导致了企业在使用碳排放配额履约或出售时,对通过不同方式取得的碳排放权资产,需要采取不同的账务处理方式。同时,《暂行规定》在碳排放权资产的计价方面,只规定了企业在购入碳排放配额时,按照购买价款(包括交易手续费等相关税费)入账,对碳排放权资产的后续计量并未提及,特别是对碳排放权资产在成本流转过程中的计量方法(先进先出、后进先出或加权平均)没有明确,实务中采用不同计量方法会对企业碳排放的成本、利润和期末碳排放权资产的价值有不同的影响。
从广义的角度看,由于政府免费分配的碳排放配额不入账,在企业同时存在免费分配的碳排放配额与购入的碳排放配额时,履约或出售碳排放权是先使用免费分配的碳排放配额,还是先使用从市场购入的碳排放配额?这种履约顺序的选择对企业也存在一定影响。下面笔者用实例对此进行说明。
例1:假设某企业期初从政府免费获得碳排放配额1 000吨,3月1日从市场购入碳排放配额500吨,购买价格为50元/吨(不考虑税费,下同),12月1日该企业履行当年减排义务,需要使用碳排放配额1 200吨,此时:
(1)如果先使用政府免费分配的碳排放配额,则使用无偿取得的1 000吨碳排放配额不作会计处理,使用购入的200吨碳排放配额时,履约成本为200×50=10 000(元)。期末“碳排放权资产”账面余额为300×50=15 000(元)。
(2)如果先使用从市场购入的500吨碳排放配额,则履约成本为500×50=25 000(元),剩余的700吨(1 200-500)使用免费分配的碳排放配额不作账务处理。期末“碳排放权资产”余额为零。
本例中,企业先从政府免费获得碳排放配额,后又从市场购入了一定数量的碳排放配额,履约时如果先使用政府免费分配的碳排放配额,可视作按照“先进先出法”,如果先使用购入的碳排放配额,可视作按照“后进先出法”。可以看出,采用这两种成本流转方法时,企业全年的履约成本和期末“碳排放权资产”的价值有较大差异,采用“先进先出法”时,企业的履约成本小于采用“后进先出法”时,而期末“碳排放权资产”的价值则大于后者。
同理,在企业既有履约也存在出售碳排放配额的情况下,采用何种成本结转顺序对企业也有不同的影响。
例2:假设某企业期初从政府免费获得碳排放配额1 000吨,3月1日从市场购入碳排放配额500吨,购买价格为50元/吨(不考虑税费),4月1日碳排放权市场价格上涨到60元/吨,企业决定出售300吨碳排放配额。12月1日该企业履行当年减排义务,需要使用碳排放配额1 100吨。
(1)如果企业出售和履约均优先使用政府分配的配额,则碳排放权出售收入为300×60=18 000(元)。12月1日该企业履约使用碳排放配额1 100吨,先用尽政府免费分配的配额700吨,不作账务处理,剩余的400吨使用从市场购入的碳排放配额,则履约成本为400×50=20 000(元),企业当年减排净损益为18 000-20 000=-2 000(元),期末“碳排放权资产”余额为100×50=5 000(元)(剩余100吨3月1日从市场购入的碳排放配额,购买价格50元/吨)。
(2)如果企业出售和履约均优先使用从市场购入的碳排放配额,则4月1日出售碳排放权的净收入为300×(60-50)=3 000(元)。12月1日履约时先用尽购买的200吨碳排放配额,履约成本为200×50=10 000(元),剩余的900吨使用政府免费分配的配合不作账务处理。企业当年减排净损益为3 000-10 000=-7 000(元),期末企业碳排放配额同样剩余100吨,但资产负债表中“碳排放权资产”的账面余额为零。
可见与上例相似,当企业采用“先进先出法”出售碳排放配额及履约时,企业的履约成本小于采用“后进先出法”时,而期末“碳排放权资产”的价值则大于后者。
从上面的例子可以看出,目前《暂行规定》在碳排放权资产的计量方面,只对企业购入碳排放配额时的初始成本计量进行了规范,但并未明确碳排放权资产后续使用时可采取的计量方法,企业在实务中采取不同的计量方法(如先进先出、后进先出等)会对企业的履约成本和碳排放权资产的期末价值有不同的影响。同时,《暂行规定》对企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额“不入账”的规定又进一步放大了这种差异对企业的影响,其原因在于企业在出售免费分配的碳排放配额时,没有相应的成本与之配比,从而放大了出售这部分碳排放权的收入。这两个因素叠加,使得采用不同的碳排放权成本流转计量方法对企业当期损益及期末资产价值有完全不同的影响,相同的行为会产生不同的财务效果。企业在实践中有可能利用这种会计政策选择权对其碳排放成本及利润进行操纵,从而扭曲企业的实际减排绩效。因此笔者建议对有关碳排放权的会计处理规定进行补充和完善:
一是明确碳排放权资产在后续使用或出售时的计量方法。由于碳排放权资产和存货都属于流动资产,可借鉴发出存货成本的计量方法,选用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法计量,此外还应当明确企业使用或出售碳排放权资产时,是先对政府免费分配的碳排放配额进行结转还是先对从市场购入的碳排放配额进行结转。
二是将政府无偿分配的碳排放配额也纳入碳排放权资产确认范围。这样既有利于真实、完整地反映企业拥有的全部碳排放配额,也可以使企业在出售免费分配的碳排放配额时,可以有相应的成本与之配比,使企业出售碳排放配额的会计处理保持统一,真实、准确地反映企业的碳排放成本和控排绩效,进一步发挥会计对实现“双碳”目标的支持作用。
三是企业应加强对碳排放权资产循环流转的流程管理和内部控制。一方面,碳排放权资产作为一种“权益类资产”,没有实物形态,类似无形资产;另一方面,它又存在初期分配获得、购入、履约使用、出售等环节,并且随着资产使用而需要有相应的成本流转方法和过程,类似存货的管理。因此建议企业应当加强对碳排放权资产使用的内部控制,针对碳排放权资产的流转过程制定专门制度,明确碳排放权在使用和出售时的成本流转计量方法,同时加强信息披露,将碳排放权成本流转方法作为企业重要会计政策在财务报表附注中进行披露。
(作者单位:国家开发银行江苏省分行)
责任编辑 姜雪
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