关于注册会计师利用专家的工作相关重点问题研究

赵保卿

作者简介：赵保卿，厦门大学嘉庚学院。

摘　要：注册会计师审计作为独立的经济监督活动，其具体实施有时需要利用专家的工作。本文对利用专家工作的范围和内容、职责与权限展开分析，提出通过确立基本原则、完善操作流程、建立效果考评激励机制，建立注册会计师利用专家工作的运行机制。

关键词：注册会计师；专家；职责；权限

中图分类号：F239　文献标志码： A　文章编号： 1003-286X（2023）11-0050-04

注册会计师审计是一项独立的具有团队协作性质的经济监督活动。审计项目组注重人员结构，强调内部分工协作，有时还需要相关专家予以协助。注册会计师利用专家的工作及专家为注册会计师提供相关服务时，都应遵守相关行为规范和准则、履行相关职责、行使相应权限，这是保证审计质量的客观要求。本文在分析注册会计师利用专家工作的范围和内容、职责和权限的基础上，提出建立注册会计师利用专家工作的运行机制的具体措施。

一、注册会计师利用专家工作的范围和内容

恰当合理地利用专家的工作是提高注册会计师审计质量的重要方式，不同情形的专家工作具有不同特征，利用的范围和内容也有所不同。

专家包括注册会计师的专家和管理层的专家。注册会计师的专家是指注册会计师在审计工作过程中直接利用其工作成果和结论的专家；管理层的专家是指管理层在编制财务报表中直接利用、注册会计师可能间接利用的专家。无论注册会计师的专家还是管理层的专家，其专业技术和技能都是会计和审计领域以外的，根据是否隶属于本会计师事务所或单位还可区分为内部专家和外部专家。《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》不适用于管理层的专家，但二者都属于本文所说的“专家”。

（一）注册会计师利用专家工作的具体范围

在审计工作中，如果注册会计师由于自身知识与技能的不足限制了审计取证工作，则必须利用专家的工作。

判断是否必须应考虑以下因素：（1）被审计单位管理层如果利用相关专家的工作编制了财务报表，则注册会计师需要分析和评价管理层的专家的专业胜任能力，分析和评价被审计单位对管理层的专家实施相关工作的管理和控制过程。如果确定管理层的专家的专业胜任能力是充足的，则注册会计师可以利用管理层的专家工作直接取得审计证据；否则不予利用。（2）重要的、特殊性质的审计项目一般需要利用专家的工作，如高新技术、业务流程复杂、影响深远的行业项目。（3）评估的重大错报风险如果较高，结合考虑审计项目的性质与重要性等，注册会计师可以或需要利用专家的工作。

从项目成本角度讲，注册会计师利用内部专家的工作更具有优势，更了解其背景和专业胜任能力；如果内部专家不能胜任或不具客观独立性时，可利用外部专家的工作。就管理层的专家而言，外部专家比内部专家客观独立性更强，利用外部专家更有利于提高审计工作质量。

（二）注册会计师利用专家工作的具体内容

在进行以下审计活动时，注册会计师需要利用专家的工作：（1）了解被审计单位的行业状况、法律环境和监管环境及其他情况。（2）为确定报表层和认定层存在重大错报风险而需运用特定专长技术时（如对复杂的金融工具、在建工程、无形资产等进行估价，以确定被审计单位是否存在高估或低估重大错报问题）。（3）由于被审计单位财务报表中所存在的重大错报风险的复杂性而使其具有特殊性和专业性，需要利用专家的工作以应对所评估的重大错报风险时（如在实施特殊性质或大体积存货的监盘程序时，需要专家运用其专长确定具体数量与金额等）。（4）审计证据因被审计单位及其环境等的复杂性而具有特殊性，对其评价需要专家运用专长予以确定时（如在鉴定某人签字的真伪时可能需要利用专家得出的结论）。

注册会计师也可利用管理层的专家工作以获取适当的审计证据，如被审计单位编制财务报表时所确定的投资性房地产的公允价值是被审计单位内部或外部某个人或组织运用其专长所估算的结果，注册会计师可能利用这一结果形成或获得相关审计证据。

二、注册会计师利用专家工作的职责与权限

审计工作中，审计者、审计委托者、被审计者及其他有关方间存在审计责任关系。审计者、审计委托者与被审计单位包括组织机构和相关个人，其他有关方包括审计报告使用者、审计结论与处理决定执行或协同执行者等。在注册会计师利用专家的工作时，注册会计师、专家、审计委托者和被审计单位存在相互制约的责任关系，具体体现为各自不同的职责与权限。

（一）注册会计师利用专家工作各方的具体职责

1．注册会计师的具体职责。

一是了解专家的专长领域。如需利用专家的工作，注册会计师应当采取相关措施对专家进行详细了解，以保证其“专家”身份，如了解该工作所适用的相关法律法规和职业准则、需运用的相关技术和方法、专家在本行业内的知名度等。了解专家专长领域可以采取与执行过类似业务的注册会计师进行讨论、与拥有相关领域专长的人士进行讨论、依据以往审计工作实践经验进行判断等方式方法。

二是评价专家的综合业务技能。专家的综合业务技能包括其客观性、专业素质和胜任能力。客观性是其履行相关职责时避免因偏见、利益冲突或他人的不正当干预或阻挠而影响职业判断的意识和理念，专业素质是其专业知识和技能的整体反映，胜任能力是其完成相关项目任务的业务水平。客观性影响专业素质和胜任能力，专业素质和胜任能力制约客观性。注册会计师可以采取向熟悉专家及其工作的其他人员了解、查验专家的相关资格证书、阅读专家的相关科研成果等方式方法评价其专业素质和胜任能力；通过相关渠道了解是否存在可能影响专家客观性的利益或关系，如存在应考虑采取相关防范措施以消除或降低这种不利影响。

三是与专家沟通相关事项并达成一致意见。注册会计师应与专家就专家工作的性质、范围和目标进行沟通并达成一致意见，在利用专家的工作结果或结论时需注意注册会计师和专家各自的责任等。双方达成一致意见可能需要多次讨论与沟通，如存在分岐，须保证审计结果客观真实的同时维护双方的权益。

四是评价专家工作的恰当性。注册会计师应当评价专家的工作结果或结论是否能实现审计目的，具体包括：所使用的相关数据和资料是否完整与准确，所运用的方法是否科学与合理，所得出的结果和结论是否可靠和可信等。如果判断专家的工作结果或结论不足以实现审计目的，注册会计师应采取相关措施，必要时可重新聘请其他专家。

五是对专家工作进行恰当处理。一般情况下，注册会计师在无保留意见的审计报告中不应提及专家的工作；在非无保留意见的审计报告中，如有必要可以提及，以便审计报告使用者更好地了解和理解审计报告中的相关问题或信息。

2．专家的具体职责。

一是遵守所属专业领域的行业准则和规范。专家在为注册会计师提供审计所需要的工作或服务时应当遵守行业相关准则和规范，以保证其所提供的工作或服务符合行业规范要求。

二是遵守注册会计师审计行业相关职业道德与质量控制规范要求。会计师事务所内部专家需遵守注册会计师的相关职业规范以及会计师事务所内部的相关业务质量管理规定等；外部专家由于不是项目组成员，从基本程序上可能不受会计师事务所质量管理体系的约束，但如会计师事务所根据相关职业道德要求制定的规范考虑到了外部专家情形，则外部专家应遵守会计师事务所内部的业务质量管理规范要求。

三是依据协议要求向注册会计师提供相关工作报告。专家需要在工作结束时提交正式的书面报告，反映相关工作的实施程序和过程、运用的相关技术和方法、得出的相关结果或结论。在实施工作过程中，根据情况有时需要专家作出口头报告。

此外，注册会计师职责中“与专家沟通相关事项并达成一致意见”同样也是专家的职责。

3．审计委托者和被审计单位的具体职责。审计委托者和被审计单位是注册会计师利用专家的工作中审计责任关系的两个方面，其职责和权限应不同，但实际工作中二者的职责和权限通常较为一致。二者的职责主要是协助专家在被审计单位实施相关工作，如准备适当的工作环境和条件、提供相关资料和信息、回答相关问题等。

（二）注册会计师利用专家工作各方的具体权限

1．注册会计师的相关权限。主要包括以下几方面：依照相关规范或协议检查或观察专家的相关工作过程，检查专家所运用的相关数据，就专家工作中相关事项或问题向第三方进行询证、分析或重新计算，复核专家的工作底稿等。

2．专家的相关权限。主要包括以下几方面：依照相关规范或协议要求注册会计师和被审计单位就相关专家工作提供必要的协助和配合（如提供必要的工作环境和条件等），要求注册会计师依照协议合理恰当地使用专家的工作报告和结果，依照协议获取相应酬金，外部专家拥有实施工作时所形成的工作底稿的所有权等。

3．审计委托者和被审计单位的相关权限。主要包括以下几方面：依照有关规范或协议要求注册会计师和专家沟通或通报专家的相关工作结果或结论，要求注册会计师向其通报利用专家的工作所形成的审计报告，要求注册会计师和专家履行相关保密义务等。

三、建立注册会计师利用专家工作的运行机制

（一）确立注册会计师利用专家工作的基本原则

注册会计师利用专家的工作需遵循以下三项基本原则：（1）谨慎性原则。注册会计师在确定是否利用专家的工作、利用内部专家还是外部专家、评价专家的综合业务技能、评价专家工作的恰当性、处理专家工作的结果和结论时，需要严谨和慎重，以防给审计工作带来不利后果。（2）规范性原则。注册会计师在利用专家的工作时，需要有规范的文件和程序，如签订规范的《与外部专家达成一致意见时的考虑》，形成规范的利用专家工作的审计工作底稿等。（3）重要性原则。注册会计师利用专家的工作获取相关审计证据、形成相关审计意见时，需要针对审计事项和被审计单位错报的重要或严重程度，采取不同的处理方式和策略，如对于重要的审计事项或严重的错报，需要重视利用专家的工作获取适当的审计证据，反之则降低重视程度。

（二）完善注册会计师利用专家工作的操作规程

1．宏观层面的操作规程。宏观层面的操作规程是指从国家层面建立并完善注册会计师利用专家工作的具体实施措施与办法。《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》对此作了原则性与程序性规定，《〈中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作〉应用指南》对此作了具有操作性的规范。准则和应用指南对注册会计师利用专家工作的具体实施具有较强的指导作用，但笔者认为，仍可从以下几方面进一步完善：

一是关于准则和应用指南的适用范围。准则仅列举了两种不适用的情形，建议补充说明准则适用的情形。

二是关于内部专家和外部专家。准则界定了内部专家和外部专家，但对二者工作被利用的条件、工作过程、工作报告、相关责任尚未进行差别性规定，目前规定更适用于外部专家。笔者认为，内部专家通常属于审计项目组成员，直接接受会计师事务所统一组织管理和业务约束与控制，其具体工作与项目组其他成员协同进行，此时“专家”身份与注册会计师的差别可能不大，将其界定为专家值得商榷。

三是关于注册会计师利用专家工作的目标。准则第七条规定“注册会计师的目标是：（一）确定是否利用专家的工作；（二）如果利用专家的工作，确定专家的工作是否足以实现审计目的。”常规语境下，“目标”应当体现行为主体希望得到的结果或达到的目的，另外，此处目标对应准则全文，应为“注册会计师利用专家工作的目标”，因此，本条内容建议修改为：“注册会计师利用专家工作的目标是：获取充分、适当的审计证据，保证审计结果和结论的客观、公允。”

四是关于注册会计师利用专家工作的工作底稿。注册会计师利用专家工作和专家实施工作的过程中均会形成相关工作底稿，有关工作底稿的形式、内容与所有权等问题，目前仅通过应用指南对所有权作了简要规定，建议在准则中界定和规范。

五是关于准则的文字表述。准则第四章规定了注册会计师利用专家工作的要求，其中第二节“审计程序的性质、时间安排和范围”和第三节“专家的胜任能力、专业素质和客观性”不符合通常语境下“要求”的表述方式，建议使用动宾词组，第二节可修改为“确定审计程序的性质、时间安排和范围”，第三节可修改为“评价专家的胜任能力、专业素质和客观性”。另外，建议准则和应用指南中部分语句和字词使用更为通俗化的表述，以更好指导实际工作。

2．微观层面的操作规程。微观层面的操作规程是指从会计师事务所和审计项目组层面建立并完善注册会计师利用专家工作的具体实施措施与办法。为保证注册会计师利用专家工作的合理性与有效性，会计师事务所应依据国家相关审计准则及其应用指南制定具有操作性的工作规程。主要包括以下几个环节：

一是确定利用专家的审计项目条件。该环节需要确定什么环境和条件下的审计项目需要利用专家的工作，利用哪个或哪些方面业务专长的专家工作等。

二是确定并聘用专家。该环节需要确定具体的专家人选，是利用内部专家还是外部专家，若是外部专家需要签订内容合法完整、格式规范合理的书面协议，明确双方的权利与义务、职责和权限等。

三是检查专家的相关工作。该环节需要确定如何检查专家的相关工作，如检查专家工作的具体内容和步骤、具体人员、对相关问题和异常情况的处理和记录等。

四是评价专家的工作报告和结果。该环节需要确定如何评价专家工作报告和结果的恰当性，如评价的具体内容、具体方式方法、实施人员、评价时对专家工作报告和结果的异常情况的处理和记录等。

五是利用专家的工作结果或结论。该环节需要确定如何利用专家的工作结果或结论，如利用的具体内容和形式、审计报告中对专家工作的处理等。

六是建立利用专家工作的审计工作档案。该环节需要确定如何建立利用专家工作的审计工作档案，如利用专家工作形成审计工作底稿的内容和格式、将其归档的具体程序和要求、对外部专家工作底稿的处理方式等。

（三）建立注册会计师利用专家工作的效果考评激励机制

对于注册会计师利用专家工作的职责履行与权限形式情况及具体效果，会计师事务所需要建立考评激励机制。

首先，确定完整的考评内容。考评内容至少包括以下几方面：审计业务约定书关于注册会计师利用专家工作的恰当体现，审计总体策略和审计具体计划对注册会计师利用专家工作的合理安排，会计师事务所或审计项目组对专家的客观选定，注册会计师对专家实施工作程序合理性的检查情况，注册会计师对专家工作报告和结果恰当性的评价情况，注册会计师对专家相关工作结论的合理利用情况，会计师事务所对注册会计师利用专家工作的审计效果和问题的后续调查与处理情况，注册会计师对利用专家工作的过程、效果、经验和问题的总结及整改情况等。

其次，采取科学的考评方式。对于注册会计师利用专家工作的效果和质量，可以采取以下考评方式：（1）过程考评和结果考评相结合。既要考评注册会计师利用专家工作具体过程的完整情况，也要考评注册会计师利用专家工作最终结果的有效情况。（2）总结经验和强化整改相结合。既要考评注册会计师对利用专家工作的实际经验总结情况，也要考评注册会计师对利用专家工作所存在问题和缺陷的整改情况。（3）集中考评和灵活考评相结合。既要于审计项目实施完毕后进行集中考评，也要在注册会计师利用专家工作的过程中进行有针对性的灵活考评。（4）定性指标考评和定量指标考评相结合。既要采用诸如注册会计师利用专家工作的谨慎性、客观性等定性指标进行考评，也要采用诸如注册会计师利用专家工作所投入的具体时间、制作审计工作底稿数量、利用专家工作出现的差错率等定量指标进行考评。

最后，确立明确的考评主体。对于注册会计师利用专家工作的具体效果和质量，会计师事务所需要有明确的考评组织实施总体考评，如专门设立考评小组或由会计师事务所实施审计项目质量控制的专门部门实施具体考评。对于注册会计师利用专家工作过程中的具体环节和事项，可以明确由审计项目负责人或审计项目质量控制人员实施考评工作。

通过考评确定注册会计师利用专家工作的具体效果及存在的问题后，需要运用激励机制予以激励或处罚。激励机制主要包括激励与约束的具体情形、标准与步骤等。

责任编辑　林荣森