时间:2023-06-13 作者:李玲 于翔宇
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摘要:
本土会计师事务所的项目管理与内部治理调查分析——基于访谈调研的证据
李玲 于翔宇
作者简介:李 玲,中央财经大学会计学院教授/中国管理会计研究中心;
于翔宇,北京印刷学院新闻传播学院。
摘 要:基于我国本土会计师事务所做强做大的战略目标导向,本文通过调研,对比和总结了国际大型会计师事务所与不同类型本土会计师事务所在项目管理及内部治理各方面的现实特征,发现:由于会计师事务所的性质、形成方式、规模、经营理念、战略定位等不同,导致其在审计项目管理和内部治理方面存在不同程度的差异,而我国很多合伙制会计师事务所治理整合不到位的“形式合伙”则是其根源,应从学习先进经验、完善内部治理、强化项目管理等方面加以改进。
关键词:本土会计师事务所;内部治理;项目管理;绩效管理
中图分类号:F233 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023) 10-0018-05
会计师事务所内部治理的完善及管理模式的优化,将决定着审计资源能否有效配置、审计监督体系是否权威统一以及审计质量是否可靠有效。而审计项目管理作为会计师事务所的基本业务模式与运营基础,不仅直接受到内部治理的影响,也会反过来影响...
本土会计师事务所的项目管理与内部治理调查分析——基于访谈调研的证据
李玲 于翔宇
作者简介:李 玲,中央财经大学会计学院教授/中国管理会计研究中心;
于翔宇,北京印刷学院新闻传播学院。
摘 要:基于我国本土会计师事务所做强做大的战略目标导向,本文通过调研,对比和总结了国际大型会计师事务所与不同类型本土会计师事务所在项目管理及内部治理各方面的现实特征,发现:由于会计师事务所的性质、形成方式、规模、经营理念、战略定位等不同,导致其在审计项目管理和内部治理方面存在不同程度的差异,而我国很多合伙制会计师事务所治理整合不到位的“形式合伙”则是其根源,应从学习先进经验、完善内部治理、强化项目管理等方面加以改进。
关键词:本土会计师事务所;内部治理;项目管理;绩效管理
中图分类号:F233 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023) 10-0018-05
会计师事务所内部治理的完善及管理模式的优化,将决定着审计资源能否有效配置、审计监督体系是否权威统一以及审计质量是否可靠有效。而审计项目管理作为会计师事务所的基本业务模式与运营基础,不仅直接受到内部治理的影响,也会反过来影响治理机制能否顺畅运行及治理效果可否实现。本文通过访谈调研结合问卷调研的方式对比分析国际大型会计师事务所与我国本土会计师事务所的项目管理及内部治理特征,呈现和总结本土会计师事务所在项目管理和内部治理方面的问题,并提出相关改进建议,这对于提升我国本土会计师事务所的项目管理水平,完善事务所内部治理,从而真正做大做强本土会计师事务所具有重要的现实意义和实践价值。
鉴于数据来源的可获得性和可靠性,本文根据中注协官方网站公布的《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》以及Wind数据库《会计师事务所业务排行》前50家会计师事务所信息,选择了4家大型国际会计师事务所(以下简称国际大所)、4家大型本土会计师事务所(以下简称本土大所)作为重点研究对象,并增选1家中型本土会计师事务所(以下简称本土中所)和2家小型本土会计师事务所(以下简称本土小所)作为补充对比对象。访谈对象包括普通合伙人、高级项目经理、项目经理和高级审计师,均有会计师事务所3年及以上任职经历,对注册会计师行业及本所业务均比较熟悉,具备较为丰富的从业经验,尤其对审计项目管理具有亲身经历和直接感受。
通过访谈式调研和问卷式调研相结合的方式,剔除无效样本2个,一共收集有效调研样本128个,获得了不同类型会计师事务所审计项目组之间审计人员拆借以及项目管理和绩效评价等方面的信息。
(一)审计项目管理方式和总体水平
不同类型的会计师事务所在项目管理方式和总体水平等方面既存在相似情况,也存在较大差异(见表1)。总体来看,所有会计师事务所的审计业务均采取项目制管理模式,且不同合伙人在其主要负责或专注的业务领域存在相对固定的分工。但国际大所不同合伙人之间合作紧密度较高,合伙人独立性一般,审计项目管理模式较为统一,项目管理经验成熟,项目运行效率高,项目完成效果较好;而本土大所和中所不同合伙人之间合作的紧密度及合伙人的独立性存在差异,有的事务所不同合伙人项目管理的具体方式也保留着各自特色,项目管理水平高低不等,可能源于其形成方式、组织结构、合伙人特征等因素的不同;国内小所一般以独资为主,所以项目管理方式为全所统一管理,项目管理水平一般。
表1 不同类型会计师事务所的审计项目管理方式与总体水平
(二)审计项目人力资源管理
一般而言,在会计师事务所承揽审计项目尤其是项目规模较大、审计任务较繁重的审计项目时,为了准时、高效、高质量地完成审计任务,普遍存在审计人员在不同项目之间进行调配或拆借的现象。但不同性质、不同规模以及不同渊源的会计师事务所,审计人员在不同项目之间的拆借频次、拆借方式、运作模式、拆借人员水平与素质等方面存在差异(见表2)。国际大所以及个别本土大所的审计人员在不同项目之间的拆借频次更加频繁,且运作模式也比较成熟和高效;而本土大多数会计师事务所,尤其是中等规模及以下的事务所在拆借频次上比较少,偶有拆借现象,一般也比较简单。
表2 不同类型会计师事务所的审计项目人力资源管理比较
在国际四大会计师事务所以及本土某些大所,审计人员在不同项目之间的拆借方式分为两种情况:一是在同一合伙人下的项目组间的审计人员拆借,一般由负责协调人员安排的专门人员统一调配或者项目经理之间协商解决;而对于不同合伙人下的项目组间的审计人员拆借,国际大所主要是在公司总部专设的、负责不同项目之间人员调配的部门统一进行,也有的是由不同合伙人协商解决;而本土所在不同合伙人之间的人员拆借相对较少,一旦发生,一般以不同合伙人之间协商解决为主。进一步可以看到,国际大所普遍存在较成熟和顺畅的人力资源管理与运作机制,对于人员的调配、人工成本的精细核算、项目组之间的利益分成等,都有较为明确的规定或统一认可的惯例可以遵循,相对而言,本土所在运行机制和制度规范方面还需进一步完善。而审计项目人员拆借调配的运行顺畅度高低,将极大地影响项目组能否高效、高质地顺利完成审计项目,进而影响公司整体效益的最大化。
(三)审计项目成本管理
通过调研,我们发现不同类型的会计师事务所在项目收益与成本管理中的具体操作细节存在差异(见表3),主要表现为:
表3 不同类型会计师事务所的审计项目成本管理比较
1.审计项目成本一般包括项目组审计人员人工费、交通费、差旅费、办公用品消耗等变动费用,个别事务所会按比例摊销公共管理费(如按照“费率×工时×管理费率”的数额提交管理费,计入项目成本);有的事务所会把成功项目的谈判或获取订单的交易成本也计入项目成本;有的事务所按照预算核算项目成本(如某会计师事务所的Booking制),不按照实际打卡工时记录。无论哪种方式,目前都属于一种较传统的、粗放式的成本核算与归集分配模式。大多数事务所并未能真正按照“谁受益、谁负担”的成本收益分配原则,根据成本动因进行精细化的成本归集与分配,其后果将会导致不同主体(如不同合伙人、不同分/子公司或不同项目组)负担的成本费用发生一定程度的扭曲。
2.国际大所由于其合作性较好,公司业务统一性较高,收益取得与分配会以公司总体利益最大化为原则,因此,无论不同项目组间拆借人员是由公司的运营管理部门或人事管理部门统一调配,还是由合伙人之间协商,抑或由不同项目经理直接交涉,大多数事务所不同项目组间拆借人员都是只把被借人员人工费计入借入项目组,而一般不给借出组任何付费或提成,也没有按照预先确定的内部转移价格进行收益分享;而本土所在人员拆借引致的项目收益分配问题上的做法存在差异,个别本土大所会按照协议进行利益分成,大多数本土所则不会对人员拆借进行收益分成。如果事务所的业务统一性较低,合伙人的合作性较差的话,这种收益不分成的现象将会在一定程度上影响不同项目组之间的协作化程度和合作积极性,不利于全体审计人员基于事务所整体利益最大化视角积极开展合作或互助。
(四)审计项目质量与绩效管理
不同类型会计师事务所的审计项目质量与绩效管理存在一定差异(见表4)。在审计项目的质量管理方面,由于我国本土所的业务复核人员独立性较差、质控部门人员大多级别低、经验少等原因,致使无论在事务所整体层面,还是分所层面以及项目层面,业务复核质量都较低(齐飞,2015)。而在绩效管理方面,国际大所一般是基于“定量的客观指标体系+定性的管理层主观评价”相结合的方式对项目以及审计人员进行综合绩效评价,而大多数本土所主要以管理层或上级经理人的主观定性评价为主。此外,会计师事务所的绩效评价也存在一些共性问题,如绩效评价主观化、绩效评价指标体系简单化、员工工资平均化等,这些问题都可能会产生不公平、不合理的绩效评价结果,从而不利于调动员工积极性、进取心和创造力。
表4 不同会计师事务所的审计项目质量与绩效管理
图/张毅
(五)会计师事务所独特的内部治理特征及结果比较
主流的公司治理理论研究的是资金提供者如何通过各种方式使自己获得回报(Shleifer和Vishny,1997),会计师事务所主要业务的开展采取项目负责人负责制,运作核心的专业人员拥有相当程度的自立性,彼此之间联系松散(Greenwood等,1990)。由于会计师事务所具有“人合”与“智合”的特征,因此不能简单套用一般企业的内部治理,吴溪和陈梦(2012)认为:会计师事务所的内部治理表现为专业人士自主协调、自我管理的过程,因此“自主治理理论对会计师事务所的内部治理具有高度适用性”,并阐述了自主治理的八项基本原则在会计师事务所的应用。
根据调研发现,国际大所和本土大所在内部治理特征方面的差异具体表现为以下几个方面:
1.决策权配置方面:由于具备比较成熟和完备的合伙人控制权合约安排,国际大所的决策权一般由所有执业合伙人共同所有,而本土大所的决策权根据不同的形成方式、组织结构、合伙合约等表现出不同的决策权配置,有的新设合并形成的会计师事务所在进行重大决策时由合并各方的合伙人共同拥有决策权,而有些吸收合并形成的会计师事务所则原来占据优势的合并方事务所的合伙人拥有更大的决策权,处于弱势地位的被合并所在决策权方面话语权较弱。
2.合作与协调机制方面:多数国际大所合伙人之间一般基于公司总体利益基础上的合作比较顺畅,协调机制和管理制度比较完善,较少存在冲突或不配合的情况;个别本土所由于形成方式、资源特征、战略取向、经营风格等各方面的差异,不同合伙人之间虽然在形式上统一为一个主体,但在实际业务运作中,大多数合伙制的事务所依然保持着每个合伙人独立承接和完成业务的特点,尤其是本土所脱钩改制过程中以合并方式形成的很多大中型会计师事务所,存在名义统一、实则分立的“形式合伙”现象。
3.利益分享与激励机制方面:国际大所的合伙人利益分享倾向于“层级+绩效基础”,激励机制设计较完善,透明度较高,员工薪资以固定薪酬为主,绩效奖金为辅;本土所的合伙人利益分享则倾向于“股份基础”,激励机制设计相对简单,透明度较低,大多也采用“固定薪酬+奖金”的模式。
4.控制跨度与监督机制方面:由于分工协作机制和管理层级审计的成熟度和完善性不同,国际大所的控制跨度较小,合伙人的相互监督较有力度,而本土所的控制跨度较大,相互监督和约束机制尚待进一步完善。
通过调研和对比国际大所、本土大所和中、小所在审计项目管理和内部治理各个方面的表现,可以发现:不同性质、不同形成方式、不同组织结构、不同规模及不同战略定位的会计师事务所从内部治理到项目管理诸方面均存在或大或小的差异。特别地,大多数本土所的合伙制并未实现实质性合伙,而是表现为治理整合不到位的“形式合伙”,这种现象也许是适应目前现状的最佳制度安排,因为区域规模化和行业专长化可能是比较适合于目前本土所发展的战略选择(吴溪和张俊生,2012)。但从长远来说,这一状况则会损失项目运营效率,减损事务所整体收益,不利于会计师事务所实现真正意义上的做强、做大。为此,本文提出如下几点建议:
(一)学习和效仿项目制管理成熟行业及先进企业的项目管理经验
为了寻求更加优化的会计师事务所项目管理模式,我们还实地走访了国内一家大型IT公司,该公司在进行项目管理以及不同项目间人员调配中具有很多更加成熟和高效的做法值得会计师事务所学习和效仿。该公司在IT项目承接和完成过程中都实行公司或者事业部统一规制,实行任务标准化或作业标准化,研发人员通过技术与流程培训,根据业务水平、从业年限、历史业绩等多种指标,经审核确定为不同级别,可以在一定业务和权限范围内,自由承接不同项目组的工作。借助强大的信息化系统,每位研发人员可以实时查看和选定一定业务领域范围内可供选择的空缺项目岗位,安排自己的工作时间表。而已经选定并按照工作时间表完成相应任务,则包括人工费及其他相关的可归属间接费用在内的成本则自动计入相应的项目成本中。公司根据项目、人员、事业部、时期等不同维度,可以自动归集、核算和报告特定时点相应的成本费用以及业绩完成情况等实时数据。这些先进的项目管理经验可以为我国本土会计师事务所提升项目管理水平提供有益的参考与借鉴。
(二)改进和升级业绩评价制度,完善会计师事务所内部治理
我国学者在改善会计师事务所内部治理方面进行了相关研究并提出了很多值得思考和借鉴的建议,例如:加强总分所治理的“五统一”,即财务统一、认识统一、技术标准统一、业务统一、综合检查统一(王春飞、吴溪和曾铁兵,2016)、不同类型合伙人的权责规范、不同部门职责划分等(朱建弟,2013)、构建事务所内部治理指标体系并强化信息披露(陈波,2014)等。有鉴于此,我国的会计师事务所应在综合考虑自身形成方式、体制特征、组织结构、业务规模、企业文化、专业领域、资源条件等因素的基础上,制定清晰的、适合各自事务所发展方向的战略目标。在战略导向一致的条件下,合理借鉴和学习国际大所的先进管理经验,从决策权配置、利益分享、评价与激励、监督与约束等方面探索高效有序、综合利益最大化的运作机制,不断完善会计师事务所的内部治理,从源头和根本上为审计项目管理打造优良的内部环境,以便更加顺畅、高质、高效地完成审计项目。
具体来说,我国本土会计师事务所在内部治理的收益分享层面,可以借鉴国际大所的绩效评价方法,即以“股权基础+业绩基础”综合考量的方法在合伙人之间进行收益分享;而对于公司各部门、各项目组以及员工个人的评价与激励方面,可以采用“KPI+BSC”多维度量化评分法、360度绩效评价法等全面、量化的绩效评价方法取代主观简单的上级打分法,鼓励多劳多得、能者多得,使员工激励目标与事务所整体利益目标相一致以及员工收益最大化与公司利益最大化相一致。
(三)推进会计师事务所项目管理的柔性标准化与规范精细化
会计师事务所应当借鉴其他行业先进企业的标准化经验,尽可能地实现审计项目工作流程标准化、工作内容标准化、工序工时标准化、薪酬水平标准化等,改进和夯实审计项目管理的可操作性基础。由于会计师事务所的业务主要表现为付出智力投入的服务,在标准量化的过程中存在一定困难,因此可以视不同的标准化对象,实行基于弹性区间的柔性标准化制度。此外,在审计项目的范围管理、时间管理、成本预算与控制、人力资源管理、风险管理、质量管理、客户管理等方面应制定更加精细化的细则规范,例如借鉴作业成本管理的理念,根据审计作业类型和资源类型建立业务管理中心、客户中心、财务管理中心、人力资源管理中心等不同的作业中心,按照“作业消耗资源、服务消耗作业”的原则,精细归集和合理分配相关成本费用,从而最大限度地解决制度性的低效和内耗问题,为科学合理评价人员绩效、项目绩效和公司整体绩效提供更加精准的基础数据和有力的财务支持。
责任编辑 陈利花
[1]陈波.我国会计师事务所内部治理水平及其影响因素研究——基于问卷调查数据和因子分析方法[J].中国注册会计师,2013,(7):64-71.
[2]齐飞.我国会计师事务所业务质量复核研究[J].审计研究,2015,(2):106-112.
[3]王春飞,吴溪,曾铁兵.会计师事务所总分所治理与分所首次业务承接——基于中国注册会计师协会报备数据的分析[J].会计研究,2016,(3):87-96.
[4]吴溪,张俊生.中国本土会计师事务所的市场地位与经济回报[J].会计研究,2012,(7):80-88.
[5]朱建弟.会计师事务所内部治理机制研究——基于立信会计师事务的治理实践[J].会计与经济管理,2013,(1):46-54.
[6]Greenwood, R., C. R. Hinings, and J. Brown. “P2-Form” Strategic Management: Corporate Practices in Professional Partner-ships [J]. The Academy of Management Journal, 1990, 33 (4): 725-755.
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