摘要:
同一控制下企业合并会计模式之比较
林润雨
2020年11月,国际会计准则理事会(IASB)发布《同一控制下的企业合并(讨论稿)》(以下简称讨论稿),拟对同一控制下企业合并的会计处理进行规范。我国有大量境外上市企业需要执行国际会计准则,IASB同一控制下企业合并的规范将对相关企业的财务状况、经营成果等产生重要影响,进而对并购重组、资产调整等企业重大决策产生重要影响。
一、同一控制下的企业合并会计处理
基于对同一控制下企业合并经济实质的不同认识,目前实践中主要有购买法与账面价值法两种会计处理方式。购买法下,企业合并交易被认为是具有经济实质的市场行为,合并方通过支付对价获得一项业务的控制权,购买法的目标是为合并方财务报表使用者提供关于企业合并的最有价值的信息。在会计处理上,购买法要求以公允价值计量转让业务的各项资产与负债,并按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认商誉或折价购买利得。在编制合并报表时,应当将被合并的业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
账面价值法又称权益结合法,认为从最终控制方的角度看,同一控制下企业合并在合...
同一控制下企业合并会计模式之比较
林润雨
2020年11月,国际会计准则理事会(IASB)发布《同一控制下的企业合并(讨论稿)》(以下简称讨论稿),拟对同一控制下企业合并的会计处理进行规范。我国有大量境外上市企业需要执行国际会计准则,IASB同一控制下企业合并的规范将对相关企业的财务状况、经营成果等产生重要影响,进而对并购重组、资产调整等企业重大决策产生重要影响。
一、同一控制下的企业合并会计处理
基于对同一控制下企业合并经济实质的不同认识,目前实践中主要有购买法与账面价值法两种会计处理方式。购买法下,企业合并交易被认为是具有经济实质的市场行为,合并方通过支付对价获得一项业务的控制权,购买法的目标是为合并方财务报表使用者提供关于企业合并的最有价值的信息。在会计处理上,购买法要求以公允价值计量转让业务的各项资产与负债,并按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认商誉或折价购买利得。在编制合并报表时,应当将被合并的业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
账面价值法又称权益结合法,认为从最终控制方的角度看,同一控制下企业合并在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,本质是集团内部资产结构的调整,不应视为具有经济实质的市场交易。为反映控制方对参与合并公司的持续控制,账面价值法主张使用账面价值来计量合并取得的资产和负债,将合并成本与合并中取得的净资产账面价值的差额视为与股东的权益性交易。
二、讨论稿与我国现行准则的差异
(一)账面价值法的应用范围
讨论稿规定,如果同一控制下的企业合并不影响合并方非控股股东,应采用账面价值法;若同一控制下企业合并影响合并方的非控股股东,则仅当合并方为非上市公司并已告知所有非控股股东其拟采用账面价值法,且这些股东不反对采用该方法(购买法的可选择性豁免)或合并方的所有非控股股东均为其关联方(购买法的关联方例外)时,合并方可豁免使用购买法。该初步意见基于少数股东的信息需求,以购买法为基础,仅对非上市公司给予了一定的豁免条款,与我国现行会计准则在指导思想、适用范围等方面存在较大差异。在我国现行准则下,同一控制下企业合并的会计处理方法是基于最终控制人的决策需要,统一适用账面价值法。
(二)购买法的会计处理
讨论稿规定,合并方在采用购买法核算同一控制下的企业合并时,将所取得可辨认资产和负债的公允价值超出合并成本的金额确认为权益性投入,而非作为廉价购买利得在损益表中确认。而我国规范非同一控制下企业合并的购买法中,合并成本低于可辨认净资产公允价值的差额计入当期损益。
(三)账面价值法的会计处理
尽管讨论稿赞成对一部分同一控制下企业合并应用账面价值法,其对于账面价值法的应用仍与我国现行的账面价值法存在一定差异。具体表现在两方面:一是计量基础。讨论稿赞成采用被合并方的账面价值作为计量基础,认为采用被合并方的账面价值有利于从合并参与方的角度而非控制方的角度反映企业合并,且应用成本更低;而2014年我国财政部发布的《企业会计准则解释第6号》规定以最终控制方的账面价值作为计量基础,当被合并方是最终控制方从外部购入时,最终控制方的账面价值将提供相对较新的被合并方估值信息,有利于从最终控制方的角度反映企业合并。二是关于提供被合并方合并前的信息。讨论稿赞成在应用账面价值法时采用未来适用法,不重述合并前信息;而《企业会计准则解释第6号》采用追溯调整法,要求在编制合并财务报表时应对比较报表的期初至合并完成前的信息进行追溯调整,视同合并方与被转让方一直是以合并的状态存在。
三、思考与启示
(一)坚持以账面价值法作为准则修订的基础
我国同一控制下企业合并的会计处理方法立足于最终控制人的决策需求,服务于集团内部资源配置,讨论稿的规定与我国目前资本市场发展阶段不相适应。
首先,我国许多企业尤其是国有企业集团股权结构复杂,许多国有企业持有的土地使用权等无形资产账面价值与公允价值存在较大差异。若以购买法对集团内部资产调整进行会计处理,以公允价值计量被合并的资产将大幅提高合并方未来期间折旧摊销的成本,给上市公司带来沉重的业绩压力。
其次,购买法对公允价值的真实可靠性有着更高的要求。在多数被合并方无公开市场价格的背景下,购买法的应用对资产评估机构提出了更高要求,提高了信息披露成本。同时,若不能保证可辨认净资产公允价值的可靠性,购买法将无法满足少数股东的信息需求,也无益于限制控股股东通过关联并购损害少数股东利益。
最后,我国长期应用账面价值法处理同一控制下企业合并,若参考IASB的讨论稿进行准则趋同,将根本性地改变现行的处理方式,从而产生历史交易的追溯调整、新旧准则的衔接等一系列问题,极大地增加了准则制定及企业信息披露的成本。
因此,笔者认为,当前应对扩大购买法适用范围保持审慎态度。
(二)吸收国际会计准则修订的有益成果,积极参与相关准则修订
尽管IASB讨论稿的利益倾向、适用范围与我国现行准则差异较大,但需要承认的是,IASB讨论稿关注少数股东信息需求的目标是合理的,值得我国会计准则吸收借鉴。因此,笔者认为可在坚持现行账面价值法的基础上,吸收借鉴讨论稿中对账面价值法应用的部分规范,更好地平衡准则应用的成本与效益,满足财务信息使用者的要求。我国现行准则要求同一控制下企业合并在期末编制合并财务报表时,将被合并方期末的资产、负债以及整个报告期内的收入和费用纳入合并方的财务报表,同时对比较报表的期初至合并完成前的信息进行追溯调整,视同合并方与被转让方一直是以合并后的状态存在。由于企业合并交易复杂,持续时间较长,追溯调整法为上市公司实际控制人在年末通过并购交易调节上市公司利润提供了空间。而讨论稿建议在应用账面价值法时采用未来适用法,在合并当期期末的合并利润表中,仅纳入被合并方从合并日至期末的利润,对于比较信息不作调整。笔者建议,参考讨论稿的意见,不纳入合并日前被合并方的利润;在此基础上,保留对资产负债表期初数的追溯调整,以此平衡披露的可比性与可靠性,缓解可能的会计操纵。
最后,在国企深化改革的背景下,国有企业集团内部资产调整频繁,同一控制下企业合并会计准则对此将产生较大影响。作为国际会计准则调整的重要利益相关方,我国会计界应积极参与国际会计准则同一控制下企业合并准则的讨论,结合我国多年来实施账面价值法积累的经验,分析总结账面价值法在处理同一控制下企业合并中的优势,积极向国际会计准则制定机构反映我国企业和投资者的利益诉求,提高我国在国际会计准则制定中的话语权。
(作者单位:清华大学经济管理学院)
责任编辑 林荣森
主要参考文献
[1]钟冰.关于同一控制下企业合并若干会计问题的探讨[J].财务与会计,2020,(21):49-53.