时间:2023-06-13 作者:李佩茹 李玉环
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摘要:
关于超长使用年限固定资产大修理支出业务会计处理的建议
李佩茹 李玉环
作者简介:李佩茹,中国光大银行股份有限公司;
李玉环,中国国家铁路集团有限公司。
摘 要:对于超长使用年限固定资产大修理支出业务的会计处理,现行企业会计准则未作专门规定。本文基于会计基本原则对该业务会计处理进行研究,提出使用预提处理方法更符合成本费用受益性原则和收入费用配比原则的要求,并对相关企业会计准则的修订完善提出建议。
关键词:超长使用年限固定资产;大修理支出;预提处理方法
中图分类号:F275 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)08-0058-04
本文所述的超长使用年限固定资产是指使用年限远超一般固定资产使用年限的固定资产,如大型船舶、大型运输设备、大型特种设备等,其使用年限往往在三四十年以上。我国现行有关固定资产大修理支出的会计处理规定,主要分布在《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称固定资产准则)及《<企业会计准则第4号——固定资产>应用指南》(以下简称应用指南)之中。根据现行会计准则的规定,固定资产大修理支出一般...
关于超长使用年限固定资产大修理支出业务会计处理的建议
李佩茹 李玉环
作者简介:李佩茹,中国光大银行股份有限公司;
李玉环,中国国家铁路集团有限公司。
摘 要:对于超长使用年限固定资产大修理支出业务的会计处理,现行企业会计准则未作专门规定。本文基于会计基本原则对该业务会计处理进行研究,提出使用预提处理方法更符合成本费用受益性原则和收入费用配比原则的要求,并对相关企业会计准则的修订完善提出建议。
关键词:超长使用年限固定资产;大修理支出;预提处理方法
中图分类号:F275 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2023)08-0058-04
本文所述的超长使用年限固定资产是指使用年限远超一般固定资产使用年限的固定资产,如大型船舶、大型运输设备、大型特种设备等,其使用年限往往在三四十年以上。我国现行有关固定资产大修理支出的会计处理规定,主要分布在《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称固定资产准则)及《<企业会计准则第4号——固定资产>应用指南》(以下简称应用指南)之中。根据现行会计准则的规定,固定资产大修理支出一般采用费用化处理的方法,即在大修理发生时将其支出确认为费用,计入当期损益;当认定其符合资本化的条件时,可以在其发生时计入固定资产成本,即资本化处理。
(一)大修理支出费用化处理方法分析
对于超长使用年限固定资产,其日常检修维护发生的支出通常金额不大,发生时直接计入费用对当期损益的影响较小。但其大修理发生的支出金额往往较大,且是周期性发生的,每次大修理间隔时间通常在一年以上。
固定资产大修理支出采用费用化处理,对于普通固定资产来说并无不合理之处,但对于超长使用年限固定资产,将其大修理支出在发生时计入当期损益则未必合理。为便于理解,以下举例分析说明固定资产大修理支出费用化处理的情况。
假定某大型运输设备的入账价值为18 000万元,使用年限为30年,采用直线法计提折旧;假定净残值为零。为确保运输安全,该运输设备除平时按运输里程进行经常性检修外,每间隔6年还需进行一次全面大修理,每次大修理支出为5 100万元。按照现行会计准则规定的费用化方法进行会计处理,该运输设备在其使用年限内每年使用费用情况如表1所示。
表1
从理论上来说,每次大修理是为了确保该运输设备在下一次大修理前正常安全运营,其受益期间应为本次大修理完成至下一次大修理前的期间,其发生的大修理支出应在受益期间内按照配比原则的要求进行合理分摊,使经营业绩能够准确反映资产耗费情况。该运输设备在其使用年限内,每年实际使用费用包括折旧费用和修理费用两部分。正常情况下,该设备每年运营所产生的收入大致是既定的,而其在发生大修理年度与未发生大修理年度的使用费用却相差很大,各年使用费用与其大修理受益期间严重不配比。
(二)大修理支出资本化处理方法分析
上述运输设备定期发生的大修理支出是确保设备修理后正常安全运行的条件,假定可认定该运输设备发生的大修理支出符合资本化条件,则可以采用资本化处理的方法,在大修理发生时将其计入该运输设备的成本。目前部分企业基于上述观点对某些超长使用年限固定资产采用大修理支出资本化处理的方法。
固定资产大修理支出采用资本化处理实际是将其视同为更新改造支出。根据现行会计准则及其相关规定,在固定资产更新完成交付使用时,在将其支出计入固定资产成本的同时,应对其使用年限和净残值进行重新估计,确认更新改造后该固定资产的预计使用年限和预计净残值,并以此为基础计提折旧,即确定该固定资产更新改造后每年的使用费用。
接下来使用上例对大修理支出资本化处理进行分析说明。假定该运输设备在大修理支出资本化后预计使用年限不变,在采用资本化处理时,该运输设备每年使用费用情况如表2所示。
表2
根据表2,可以看出,该运输设备每次大修理完成后,须按发生的大修理支出调增其原价,并以调整后的原价为基础计提折旧。随着该运输设备每次大修理的完成,计入该设备原价的大修理支出逐次累积,此后通过折旧计入以后会计期间的折旧额将越来越高,即以后年度该运输设备的使用费用随着其大修理的逐次进行将越来越大。
暂不考虑该方法与现行会计准则是否相符,仅就收入费用配比及谨慎性原则而言就存在问题。从收入费用配比原则来说,定期进行大修理支出仅为该运输设备下一次大修理前的期间的正常安全运营取得收入提供受益,并不为此后该运输设备正常运营产生的收入提供受益。从谨慎性原则来说,大修理支出采用资本化处理后,随着大修理支出资本化而累积为固定资产原价,在其使用年限后期年度使用费用相当于前期的四倍之多,与谨慎性原则的要求相悖。
从理论上来说,一项涉及资产使用耗费的会计处理应能够体现配比原则的要求,基于收入费用之间的因果关系,使耗费与使用所产生的收入实现配比。从超长使用年限固定资产的情形来看,其大修理所发生的修理支出应当在其被耗费的期间内摊销计入成本费用,与使用该固定资产大修理所提供受益期间取得的收入相配比。基于配比原则的要求,上述两种会计处理方法均存在一定不合理之处。采用费用化处理实际上是提前于其使用所提供受益产生收入的期间确认费用,采用资本化处理实际上是迟后于其使用所提供受益产生收入的期间确认费用。
表3
从会计操作层面上来说,采用某一会计处理方法必须有利于会计操作,尽可能简化会计核算流程。费用化处理的操作流程相对简便,但该会计处理方法可能导致发生大修理的期间和未发生大修理的期间成本费用差异较大。而采用资本化处理相对来说会计处理流程较复杂,在每次发生大修理时都需要调整固定资产原价,并需要重新估计其使用年限和净残值,在大修理以后的期间再重新计算其折旧费用。
因此,考虑到超长使用年限固定资产特殊的修理方式及修理制度安排,可考虑选择使用预提处理方法进行会计处理,即首先对固定资产未来发生的大修理支出进行预计,然后根据预计大修理支出计算每一会计期间应负担的金额,并计入当期成本或费用,在实际进行大修理时则按发生的大修理支出冲减预提的大修理支出。
对于超长使用年限固定资产,企业一般均制定有明确的修理程序和修理制度,对固定资产生命周期内大修理的条件和次数、检修内容和替换配件标准等均有具体规定。根据这些修程修制,企业能够对固定资产整个使用年限内需要发生的大修理支出进行较为合理的预计,因此具备采用预提处理方法核算的条件。
接下来继续使用上例对大修理支出按照预提处理方法处理进行分析说明。该运输设备在其使用年限内每年使用费用情况如表3所示。
采用预提处理方法,该运输设备在其使用年限内每年使用费用相同,每年计入损益的费用和对每年损益的影响也较为均衡。相对于采用其他方法更有利于真实客观反映固定资产使用期间的损益情况。对于预提修理支出的范围,笔者认为,维修间隔期一年以上的修理,其发生的修理支出均可纳入预提范围。
从以上分析可以看出,预提处理方法更符合成本费用受益性原则的要求,能够在其使用年限内实现收入和费用配比原则的要求。
我国现行固定资产准则制定发布于2006年。当时会计准则的制定明确采用与国际趋同的策略,其内容总体上与国际会计准则的规定一致。实施以来总体上是平稳的,但固定资产会计准则在实务中存在的一些问题,如上述固定资产大修理支出业务的会计处理问题,需要结合我国会计实务发展情况对其内容进行修改完善。以下仅就固定资产大修理业务会计处理的内容对固定资产会计准则提出完善建议。
图/张毅
第一,对固定资产大修理支出带来经济利益的实现跨越两个及以上会计期间的,可采用资本化处理。对固定资产进行大修理必然是有利于其原有经济利益更好流入企业,因大修理而追加支出所产生的经济利益也极可能流入企业,否则该固定资产就没有大修理的必要;其支出本身按实际支付的金额也是完全可以计量的。因此,固定资产大修理支出计入固定资产成本符合确认条件,采用资本化处理应是常态,而不是例外。笔者认为确定固定资产大修理支出是否资本化,应看其带来经济利益的实现是否跨越两个及以上会计期间。如符合,则应采用资本化方法进行处理。
第二,大修理支出资本化的处理方法并不只有计入固定资产成本一种处理方法。资本化处理可以是将其计入原资产的账面价值列示资产负债表之中,也可以是将其作为一个单独的项目在资产负债表中列示。固定资产大修理支出的资本化处理可以有两种具体做法:一是将大修理支出在固定资产大修理完成时作为被修理固定资产成本的一部分,资本化为固定资产成本;二是将其作为单独一项资产“待摊支出”予以确认,并作为被修理固定资产的附属项目。第二种做法更为简便,核算的结果更清晰。
第三,同时完善固定资产大修理与更新改造会计处理。从概念来看,固定资产更新改造目的在于提高其性能或提升其生产效率,属于扩大再生产的范畴;而固定资产修理(包括大修理)则是维持固定资产原有性能和效率,属于简单再生产的范畴。但在实务中,对固定资产进行大修理的同时也可能对其进行更新改造,提高其性能和效率;固定资产更新改造时一般也会对损坏的零部件进行修理或替换,使其恢复原有性能。基于上述考虑,笔者认为应对固定资产准则中固定资产后续支出的会计处理方法进行修订。可以同时完善固定资产更新改造支出和大修理支出的会计处理,对受益期跨越两个及以上会计期间的支出,按受益性原则和收入费用配比原则的要求,规定其采用资本化处理。在此基础上,按照重要性原则的要求,对于一些不具有重要性的固定资产后续支出允许采用费用化处理方法。
此外,对于固定资产大修理支出,也可以采用预提处理方法。应用指南中对固定资产弃置费用的会计处理明确“按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债”。预提修理支出与预计负债具有某种程度的相似之处。对固定资产弃置费用的预计负债实际上是为未来该固定资产处置预先准备的费用,在该固定资产取得时计入固定资产成本,在其持有期间通过折旧预先得到补偿,确保在其弃置时有相应的资金来源保证。而预提修理费用则是在固定资产取得时对其整个使用年限所需的修理费用进行预计,按预计修理费用的总额确定每一会计期间应负担的金额,并随着时间的推移计入当期损益,同时相应形成预提修理费用,在未来实际发生大修理支出时冲减预提修理费用。该处理方法实质上就是通过预提修理费用,将未来需要发生的修理支出预先从各期成本费用中提前补偿,与预计负债的处理方法和原理相同。不同的只是前者单列项目核算,后者通过计入固定资产成本进行核算;前者通过预提将预计的大修理支出计入各期损益,后者通过折旧计入各期损益。
责任编辑 林荣森
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