时间:2023-04-07 作者:孔凡爱
[大]
[中]
[小]
摘要:
集团公司转让房地产子公司控制权合并层面会计处理探讨
孔凡爱
《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定,集团公司转让子公司(以下简称混改公司)控制权时(混改完成后,集团公司仍持有混改公司部分股权,对其具有重大影响),合并报表层面应将剩余股权调整至公允价值,该处理是以混改公司持续经营为前提。但如果混改公司是房地产企业,此时应结合股权价值评估方法、混改公司项目清盘时间及清盘后混改公司是否持续经营等实际情况,综合考虑合并层面会计处理问题。
案例:甲集团的全资子公司A公司为房地产开发企业,主营业务是开发位于某市的一个地产项目。截至2020年年底,A公司账面净资产为3 700万元,其中实收资本2 000万元、留存收益(盈余公积+未分配利润)1 700万元,2021年A公司实现净利润6 300万元。2021年年底,甲集团按评估值对外转让其持有的A公司51%股权,评估值为13 209万元(25 900×51%),评估方法为资产基础法。股权转让后,甲集团对A公司不再控制。股权转让前,甲集团对A公司的长期股权投资按成本法核算,账面余额为2 000万元,未计提减值。股权转让后,甲集团对A公司剩余股权按照长期股权投资权益法核算。
(一)会计处理
集团公司转让房地产子公司控制权合并层面会计处理探讨
孔凡爱
《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定,集团公司转让子公司(以下简称混改公司)控制权时(混改完成后,集团公司仍持有混改公司部分股权,对其具有重大影响),合并报表层面应将剩余股权调整至公允价值,该处理是以混改公司持续经营为前提。但如果混改公司是房地产企业,此时应结合股权价值评估方法、混改公司项目清盘时间及清盘后混改公司是否持续经营等实际情况,综合考虑合并层面会计处理问题。
案例:甲集团的全资子公司A公司为房地产开发企业,主营业务是开发位于某市的一个地产项目。截至2020年年底,A公司账面净资产为3 700万元,其中实收资本2 000万元、留存收益(盈余公积+未分配利润)1 700万元,2021年A公司实现净利润6 300万元。2021年年底,甲集团按评估值对外转让其持有的A公司51%股权,评估值为13 209万元(25 900×51%),评估方法为资产基础法。股权转让后,甲集团对A公司不再控制。股权转让前,甲集团对A公司的长期股权投资按成本法核算,账面余额为2 000万元,未计提减值。股权转让后,甲集团对A公司剩余股权按照长期股权投资权益法核算。
(一)会计处理
按照企业会计准则规定,股权转让的会计处理如下:
1.单体报表。终止确认51%股权,“长期股权投资”减少1 020万元(2 000×51%),确认“股权转让收益”12 189万元(25 900×51%-2 000×51%);对剩余49%股权改按权益法追溯调整,“长期股权投资——损益调整”增加3 920万元,其中对方科目确认“留存收益”833万元(1 700×49%)、确认“投资收益”3 087万元(6 300×49%)。上述会计处理后,单体报表长期股权投资期末余额为4 900万元(2 000-1 020+3 920)。
2.合并报表。“股权转让收益”应确认15 900万元(25 900-10 000),单体报表层面已确认15 276万元(12 189+3 087),追加确认624万元。会计处理分解如下:49%股权调整至公允价值,合并报表层面“长期股权投资”增加7 791万元(25 900×49%-4 900),“投资收益”增加7 791万元;对部分处置收益的归属期间进行调整,合并报表层面“投资收益”减少867万元(1 700×51%),“留存收益”增加867万元;将A公司2021年1~12月利润并入(假设利润表项目只有营业收入9 300万元、营业成本3 000万元),合并报表层面减少“投资收益”6 300万元,增加“营业收入”9 300万元、“营业成本”3 000万元。上述会计处理后,合并报表中投资收益增加624万元(7 791-867-6 300),长期股权投资期末余额为12 691万元(4 900+7 791)。
(二)合理性分析
1.后续会计处理。A公司预计2022年年底清盘,当年预计实现净利润20 000万元,甲集团持有的49%股权按照权益法核算,确认“长期股权投资——损益”调整9 800万元(20 000×49%)。2021年年底甲集团持有的A公司长期股权投资账面价值为:单体报表层面14 700万元(4 900+9 800),合并报表层面22 491万元(12 691+9 800)。
2.存在的问题。截至2022年年底,A公司预计期末净资产30 000万元,其中实收资本2 000万元、留存收益28 000万元(1 700+6 300+20 000)。A公司2022年年底房地产项目清盘,公司清算注销,甲集团持有的A公司49%股权对应的清算价值为14 700万元(30 000×49%),但甲集团合并报表层面的长期股权投资为22 491万元,比清算价值高7 791万元,此时出现投资损失7 791万元,此数据即为合并报表层面将剩余49%股权调整至公允价值增加的账面成本。
3.原因分析。按照上述会计处理,2021年年末股权转让后,2022年年末即出现投资损失,且该投资损失金额等于股权转让时合并报表层面将剩余股权还原至公允价值增加的金额。但2021年年末股权转让时评估的项目整体股权价值为25 900万元,2022年年末项目整体股权价值为30 000万元,A公司实际经营盈利超过股权转让时的预期,甲集团2022年年末并未出现投资损失。
笔者认为,之所以出现上述会计处理与实际情况相矛盾的现象,是因为2021年年末甲集团在合并报表层面将剩余49%股权还原至公允价值,是基于企业会计准则有关规定,但该规定是以A公司持续经营假设为前提,该案例中不应按持续经营进行考虑,一是A公司评估值采用资产基础法基于其所开发的地产项目进行评估的,该项目清盘时间是既定的(未来12个月以内);二是项目清盘结束后,甲集团并没有和A公司大股东继续经营其他业务的意愿,A公司将清算注销。
(三)相关建议
结合上述案例,笔者认为实务中如果集团公司转让的是房地产子公司的控制权,集团公司合并报表层面是否应将剩余股权还原至公允价值,应结合股权转让时股权价值评估方法、被转让子公司项目清盘时间以及清盘后是否继续经营等实际情况进行综合判断,如果有证据表明股权转让定价即为该项目的价值且项目清盘后将进行清算注销,此时集团公司合并报表层面不应以被转让子公司持续经营假设为前提,即不应将剩余股权还原至公允价值。
(作者单位:山东高速资源开发管理集团有限公司)
责任编辑 刘霁
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号