时间:2023-04-07 作者:李新成
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摘要:
股权受让交易中滚存利润、过渡期利润的会计处理探析
李新成
股权交易的标的账面价值因企业持续运营而处于不断变化之中,与其他实物资产交易相比,股权转让与受让合同中除包括买卖合同的通用条款外,与标的股权有关的评估基准日之前已实现但尚未分配的累积利润(以下简称滚存利润)以及自评估基准日至股权交割日之间形成的未作分配的利润(以下简称过渡期利润)归属也是股权交易合同的重要组成部分。关于受让方于取得股权后收到滚存利润、过渡期利润的会计处理,虽然《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS2)有明确规定,但以中国证券业监督管理委员会会计部(以下简称证监会会计部)、中国注册会计师协会(以下简称中注协)为代表的会计准则运用主体存在与会计准则不一致的观点。本文从滚存利润、过渡期利润的经济实质着手分析,探讨会计准则中采用成本法核算的长期股权投资收到滚存利润、过渡期利润的会计处理。
(一)相关规定
1.《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
现行《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS2)于2006年制定并于2014年修...
股权受让交易中滚存利润、过渡期利润的会计处理探析
李新成
股权交易的标的账面价值因企业持续运营而处于不断变化之中,与其他实物资产交易相比,股权转让与受让合同中除包括买卖合同的通用条款外,与标的股权有关的评估基准日之前已实现但尚未分配的累积利润(以下简称滚存利润)以及自评估基准日至股权交割日之间形成的未作分配的利润(以下简称过渡期利润)归属也是股权交易合同的重要组成部分。关于受让方于取得股权后收到滚存利润、过渡期利润的会计处理,虽然《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS2)有明确规定,但以中国证券业监督管理委员会会计部(以下简称证监会会计部)、中国注册会计师协会(以下简称中注协)为代表的会计准则运用主体存在与会计准则不一致的观点。本文从滚存利润、过渡期利润的经济实质着手分析,探讨会计准则中采用成本法核算的长期股权投资收到滚存利润、过渡期利润的会计处理。
(一)相关规定
1.《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
现行《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS2)于2006年制定并于2014年修订。股权受让交易中企业收到的滚存利润、过渡期利润的会计处理属于长期股权投资后续计量的部分,CAS2对长期股权投资的后续计量分别以成本法和权益法进行规范。
一是成本法模式下滚存利润、过渡期利润的会计处理。CAS2规定,对采用成本法核算的长期股权投资,合并日后于被投资单位宣告分派现金股利时,不论该股利归属于合并日前后,统一确认为当期投资收益。这意味着成本法模式下股权受让方收到的滚存利润、过渡期利润全部作为取得时的投资收益。现行的CAS2于2006年颁布后经2014年修订。值得注意的是,2006年版的CAS2规定采用成本法确认投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积利润分配额,超过部分作为投资成本收回。《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)对于成本法核算的长期股权投资,确认投资收益时不再划分投资前后,统一按照享有的被投资单位宣告分派的现金股利或利润确认为投资收益。2014年CAS2进行修订时,对成本法核算的长期股权投资投资收益确认规则采用《企业会计准则解释第3号》的规定,2006年版的CAS2同时废止。从准则修订的过程来看,准则维系了成本法核算逻辑的一致性,即采用成本法核算的长期股权投资,其投资成本一般不予变更,只是在追加、收回投资以及计提减值时才予调整初始确认的账面价值。
二是权益法模式下滚存利润、过渡期利润的会计处理。CAS2对采用权益法核算的长期股权投资,投资收益确认仅限于取得投资后,股权受让方按照应享有的被投资单位实现的净损益确认投资收益并对长期股权投资的账面价值进行调整,被投资单位宣告分派现金股利或利润时冲减长期股权投资账面价值。权益法模式下长期股权投资的账面价值要随着被投资方净资产增减而相应变动,大体上反映在被投资方净资产中所占份额。于是,股权受让后收到分派的滚存利润、过渡期利润随着被投资方净资产的减少,投资方应将其视为投资收回,冲减长期股权投资成本。
2.证监会会计部的观点。证监会会计部组织编写的《上市公司执行企业会计准则案例解析(2017)》一则案例中述及上市公司并购交易中过渡期损益的会计处理,认为“并购双方关于评估基准日至股权转让完成之日损益的归属约定,为双方根据过渡期净资产变化对交易对价的一项调整,一般应作为合并成本一部分进行考虑”。该观点表明,上市公司作为收购方在收到过渡期利润时应当调整(冲减)长期股权投资成本。
3.中注协的观点。中注协组织编写的注册会计师全国统一考试教材《会计》在论及企业并购业务会计处理时,认为“过渡期损益是对购买方合并成本的调整”。按其观点,过渡期利润归属于购买方的,收到时应视为合并成本的抵减。
(二)会计处理分析
CAS2对投资方收到的滚存利润、过渡期利润区分成本法与权益法而采取不同的会计处理方法,收到的滚存利润、过渡期利润在成本法模式下确认为投资收益,在权益法模式下冲减长期股权投资成本。证监会会计部、中注协对于按照成本法核算的长期股权投资,投资方收到的过渡期利润作为长期股权投资成本调整进行会计处理。证监会会计部、中注协的观点中虽未提及滚存利润的会计处理,因其与过渡期利润同属于合并日之前形成,两者并无本质差异,按照类似业务类似处理的适用规则应当采取与过渡期利润相一致的方法。对于以权益法核算的长期股权投资下投资方收到滚存利润、过渡期利润的会计处理,各方并无分歧。
针对采用成本法核算的长期股权投资,投资方收到的滚存利润、过渡期利润是作为资产负债表事项调整投资成本还是作为利润表事项计入当期利得,属于会计要素的选择和确认问题。对交易或事项经济实质的辨识是会计确认的基础,需要借助经济学、法学乃至社会习惯予以综合考量。
(一)从经济学与法学视角理解滚存利润、过渡期利润
现代企业理论认为,股东应当拥有公司剩余收益索取权与正常经营情况下的控制权。无论是评估基准日之前存在的滚存利润还是从评估基准日至股权交割至之间形成的过渡期利润都属于股东剩余收益索取权的组成内容。关于股权转让交易中滚存利润、过渡期利润的归属问题,公司法理论认为,股权转让具有整体性与不可分割性,随着股权流转,原股东享有的经济利益和管理控制权利应一并转移至受让人,即股权的“概括性转让”原则。综上所述,股权转让交易中经济学和法学均将未经公司治理机关决议分配的滚存利润、过渡期利润作为标的股权的组成部分。这意味着滚存利润、过渡期利润随着股权交易完成将由出让转移至受让方。
(二)从经济实质角度统一滚存利润、过渡期利润的会计处理
CAS2对成本法核算的长期股权投资的后续计量规则是:被投资单位宣告分派的现金股利时投资方确认为应收股利和投资收益。其设计思路是长期股权投资在存续期间除追加或处置投资外,其账面价值保持不变。可以看出CAS2将收到的滚存利润、过渡期利润确认为投资收益的做法与设计理念保持了逻辑上的一致性,但不符合会计规则体系的整体统一性。
对进行会计处理的交易或事项,首先需要分析其对经济资源和业务的影响,才能确认其会计确认与计量问题。滚存利润、过渡期利润在合并日之前已存在,并且已经包含在购买方支付的对价之中,购买方在合并日之后收到时并没有新的经济利益流入。根据国际会计准则理事会《财务报告概念框架》(2010)和我国《企业会计准则——基本准则》中对收入和利得的界定,合并日后收到的滚存利润、过渡期利润既不符合国际会计准则中收益要素的定义,也不具备我国基本会计准则对直接计入利润的利得确认条件。CAS2将成本法核算的长期股权投资之下收到的滚存利润、过渡期利润确认为投资收益的做法并不符合相关要素定义。《企业会计准则——应用指南》规定,长期股权投资采用成本法核算的属于被投资单位在取得本企业投资前实现净利润的分配额,应作为投资成本的收回。CAS2与准则指南的不同规定又形成了准则体系之间的差异。
以上分析表明,针对股权受让事项中收到滚存利润、过渡期利润的会计处理问题,CAS2将其确认投资收益的规定不符合事项的经济实质。滚存利润、过渡期利润作为标的股权不可分割的组成部分,其并非投资方取得的增量经济利益流入,证监会会计部、中注协等准则运用机构将其作为投资成本调整(冲减)的会计处理更契合事项经济实质。
(作者单位:国家市场监督管理总局)
责任编辑 樊柯馨
主要参考文献
[1]中国证监会会计部.上市公司执行企业会计准则案例解析(2017)[M].北京:中国财政经济出版社,2017.
[2]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].北京:人民出版社,2010.
[3]最高人民法院民事审判二庭.公司法司法解释(四)理解与适用[M].北京:人民法院出版社,2017.
[4]中国会计准则委员会翻译.国际财务报告准则A部分[M].北京:中国财政经济出版社,2015.
[5]葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门:厦门大学出版社,2006.
[6]戴德明,林钢,赵西卜.财务会计学(第11版)[M].北京:中国人民大学出版社,2018.
[7]张维迎.企业理论与中国企业改革[M].北京:北京大学出版社,1999.
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