时间:2023-02-19 作者:张明明
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摘要:
成本管理数字化变革的探索
理论构建、关键技术与制造业的试点应用
张明明 ■
摘要:近百年来,成本核算方法都是资本市场主导下的“基于财务会计”的核算,对于约翰逊和卡普兰所提出的“基于生产流程”的核算关注的人并不多。但采用后一方法计算的成本信息具有相关性,可以支持决策和内部管控,所以应该成为成本管理发展和变革的方向。在发展数字经济的今天,通过信息化、数字化的加持,这一成本管理的变革应从概念走向现实。本文介绍了成本数字化变革的基础理论;提出为实现“基于生产流程”的成本核算,需要构筑“价值链成本管理信息系统”并提供相应创新理论支持,且具备先进制造环境和技术平台;总结了“价值链成本管理信息系统”在实际应用中所取得的初步成果。
关键词:成本管理数字化;“基于业务(生产)流程”的成本核算;相关性;成本大数据
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023) 02-0048-06
以成本为基础的管理会计是世界工业革命的产物,诞生于从英国到美国工业化大生产与管理的客观需求中,历经近 200年的发展历史。由于 19世纪美国纺织、铁路、钢铁、商业和 20世纪初机械制造业的发展,以及企...
成本管理数字化变革的探索
理论构建、关键技术与制造业的试点应用
张明明 ■
摘要:近百年来,成本核算方法都是资本市场主导下的“基于财务会计”的核算,对于约翰逊和卡普兰所提出的“基于生产流程”的核算关注的人并不多。但采用后一方法计算的成本信息具有相关性,可以支持决策和内部管控,所以应该成为成本管理发展和变革的方向。在发展数字经济的今天,通过信息化、数字化的加持,这一成本管理的变革应从概念走向现实。本文介绍了成本数字化变革的基础理论;提出为实现“基于生产流程”的成本核算,需要构筑“价值链成本管理信息系统”并提供相应创新理论支持,且具备先进制造环境和技术平台;总结了“价值链成本管理信息系统”在实际应用中所取得的初步成果。
关键词:成本管理数字化;“基于业务(生产)流程”的成本核算;相关性;成本大数据
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023) 02-0048-06
以成本为基础的管理会计是世界工业革命的产物,诞生于从英国到美国工业化大生产与管理的客观需求中,历经近 200年的发展历史。由于 19世纪美国纺织、铁路、钢铁、商业和 20世纪初机械制造业的发展,以及企业组织模式多层级管理的需求,从 1825年到 1925年,美国通过总结实践经验,几乎发展了以成本为基础的所有管理会计方法,并成为一个独立的系统。这 100年间的发展基本奠定了管理会计未来的发展模式,就是为企业在生产创新、组织设计创新、提高内部管理效率、提供决策支持等方面提供信息(托马斯•约翰逊和罗伯特•卡普兰, 1987)。随着工业化从机械化、电子化、信息化,向数字化、工业 4.0方向迈进,成本的作用越发凸显,其发展趋势必将是成为一门独立的学科体系和管理方法。
一、成本管理发展中遇到的问题和“价值链成本管理与决策系统”概念的提出
(一)“基于财务会计”的成本核算取代了“基于生产流程”的成本管理,是美国管理会计的倒退
1825〜1925年,美国以成本为基础的管理会计得到较大发展,在 1929年却遭遇了前所未有的经济大危机, “于是从 1925〜1985年的 60年间,成本管理停滞不前甚至倒退”(托马斯・约翰逊和罗伯特•卡普兰,1987),原因之一是对经过审计的财务报表需求的日益增加,对外的财务报表在企业中占据了统治地位,为财务报告目的“对存货计价”的各种成本核算方法取代了过去“基于生产流程”的成本核算。也就是说,目前大家普遍应用的“基于财务会计”的成本核算方法是对工业化初期核算方法的倒退,原因是成本管理脱离了生产过程。这种倒退的另一个原因是,随着工业化的发展,生产工艺越来越复杂,产品的品种越来越多,用手工方式处理基于生产流程的成本核算变得不可行,企业分别建立内、外两套账务处理系统的成本大于收益。于是管理会计纳入财务会计体系,也就失去了独立性。
人们所熟知的会计学原理的两大基本平衡公式(资产=负债+业主权益、利润〈收益〉=收入-成本)揭示了把管理会计纳入到财务会计体系的原理,于是“管理会计失去了其独立性,成本管理无法与产品和生产过程技术的变革相适应,使成本信息丧失了相关性,也失去了提供决策支持的功能”(托马斯・约翰逊和罗伯特・卡普兰, 1987),这是资本市场需求和主导的结果。
(二)作业成本法应用的缺憾
美国成本管理停滞的深层原因还在于 20世纪 70年代美国制造业优势的衰退,波及到管理会计创新缺乏动力。 1988年,美国政府实施了 “21世纪制造企业战略”的研究,产生和发展出计算机集成制造系统(CIMS)的理念与实践,进入到信息化时代。计算机集成制造及发展出的各种先进的单元技术和管理,改变了传统企业的产品成本结构,间接费用和辅助费用的比重大幅度上升,使作业成本法得以发展。 1995〜1999年是美国推行作业成本法的高潮,然而经过 20多年的推广应用,作业成本法的实际应用效果并不如预期理想,且局限于解决间接费用的合理分配,尚不能取代标准成本管理方法,到 21世纪开始趋于冷静(杨继良, 2004)。而且,这些努力依然局限在“基于财务会计”的成本核算范畴内,没有实质性突破。
(三)“基于生产流程核算并与对外财务报告相一致,代表了最先进的水平”论点的提出
卡普兰(平衡计分卡的创始人)多年来一直关注如何解决成本“实现基于生产流程”核算的问题。 1999年,其在与罗宾・库珀合著的《成本管理系统设计》教程与案例一书中,提出了一个四阶段的成本系统革新模型,其中最高的第四阶段是“集成的成本管理和财务报告系统”,他们认为“该系统是基于生产流程核算并与对外财务报告相一致,代表了最先进的水平,是个理想的目标”。该论述与时俱进地继续探索着成本管理的发展方向,同时提出了“该系统只有通过 ERP系统才能实现”的信息技术方案。但这个理想的目标是否能变成现实,在这部近 80万字的书中,尚没有成功应用的案例。
历史又过去了 20年有余,我们经过调研、实践和研究后认为,该观点指出的这个成本管理发展方向,用他们所提出的“拟通过 ERP系统来实现”的技术路线,在我国的应用实践中是行不通的。
(四)“价值链成本管理与决策系统”概念的提出
为了推动成本管理发展与变革,笔者所在的科研团队从 1997年开始从信息化入手,致力于开发、创新成本管理信息系统,目的是能够实现“基于生产流程”的成本核算,计算出高质量、具有相关性的成本大数据;为管理提供决策支持、进行过程控制和绩效评估。经过多年理论与实践相结合的研究,我们提出了“价值链成本管理与决策系统模式”的理论(张明明和郑义军, 2009;2013); 2004年,科研团队开发出第 I版“价值链成本管理信息系统”软件, 2016年进行第 n版的升级;发表了《成本管理信息系统模式研究——面向现代集成制造环境》和《成本决策研究——基于 E价值链的成本管理与决策系统》两部专著;并在试点企业进行了初步实地应用,取得了阶段性成果。
二、成本管理数字化变革的基础理论
(一)成本管理数字化的概念
随着“大、智、移、云、物、区”等信息技术的发展,成本管理在信息化基础上进一步迈进和提升。成本管理数字化是通过系统集成对成本要素数据进行提取、加工、存储,实现基于生产流程的成本核算,及时生成具有相关性的成本大数据信息;并通过可视化实时动态观察并控制原材料等成本要素的耗费,检测质量的波动、效率的升降和生产技术流程的状况,进而为生产创新、组织设计创新、评估和激励内部流程效率,为生产经营提供决策支持,实现扩大会计功能、提高管理效率、降低成本的目标。未来,成本大数据资产将成为企业核心竞争力的重要组成部分。
(二)成本核算的基本模式
成本核算的基本模式包括“基于生产流程”的成本核算和“基于财务会计”的成本核算。纵观成本核算发展的历史过程,“基于生产流程”的成本核算是制造业实现成本管理数字化的基础。
1.“基于财务会计”的成本核算。目前,所有的成本核算都是“基于财务会计”的核算,这是资本市场主导的需要。所谓“基于财务会计”的成本核算是指进行成本核算的料、工、费等要素费用的数据采集来源于财务会计循环系统的会计凭证、账簿等;除直接费用直接计入外,对间接或辅助生产费用的分配一般按简单的作业指标如直接人工小时、工资等进行分配;遵循会计准则,数据采集的时点为月、季、年。这样加工出的成本信息,主要是满足对外财务报告的需求,方便计算出利润总额,但却无法准确知道哪个产品赚钱,哪个产品不赚钱,无法根据市场提供准确报价。
2.“基于生产流程”的成本核算。从文献看,“基于生产流程的成本管理”是托马斯・约翰逊和罗伯特・卡普兰于 1987年提出。在美国工业化的初期,制造业的生产工艺比较简单,产量、品种有限,当时的纺织、钢铁企业的成本核算方法都是“基于生产流程”的核算,即用于核算成本的要素费用是从生产过程中直接提取的,间接费用占比不大,这种核算可以跟踪产品在生产过程中的各种消耗,直接追溯到生产线和产品,因此这种成本信息具有相关性,可以支持决策。约翰逊和卡普兰认为当今这种“基于财务会计”的成本核算使成本信息不再具有相关性,导致了以成本为基础的管理会计衰落。鉴于当前我国的成本核算已经不局限于工业制造业,还有服务业、政府、事业单位等,本文把“基于生产流程”的概念扩展为“基于业务流程”,这种提法更适合我国社会业务活动多样性的发展变迁。但考虑到“基于生产流程”的成本核算最为复杂、更具代表性,是“基于业务流程”成本核算的典型代表,因此本文的研究仍以制造业为样板。
(三)成本信息的质量特征
成本信息的质量直接影响到企业生产经营的效率和决策水平。只有通过数字化,成本信息才能达到信息质量特征的要求。
1.相关性是成本信息最重要的基本质量特征。英国皇家特许管理会计师公会和美国注册会计师协会 2014年 10月联合发布的《全球管理会计原则》中明确提出相关性是四个原则之一,“要提供相关性的信息,管理会计让决策者在需要时可以获得相关信息”,可见相关性在信息质量中的重要作用。
约翰逊和卡普兰在《管理会计兴衰史:相关性的遗失》进一步表示要解决成本信息相关性丧失的问题,因为它是关乎管理会计“兴”与“衰”的关键。成本信息的目标是协助企业管理者组织、规划和控制企业的生产经营活动,设计成本指标的目的是激励和评估内部过程的效率,而不是评估企业的总体利润(约翰逊和卡普兰, 1987),所以成本信息是否具有相关性,关乎其价值和存在的意义。如何恢复成本信息的相关性,也就是成本管理数字化变革的方向和目标。
2.及时性是成本管理数字化才能实现的信息质量特征。在“基于财务会计”的成本核算方法下,为满足对外报告需求,一般的成本核算周期是月、季、年,成本信息不具有及时性。“基于业务流程”的成本核算能够化小核算周期,以周、天为成本计算周期,可提供日报表,实现日清日结。因此只有通过成本管理数字化,才能实现成本信息及时性的目标。
3.合法性和合规性是成本信息内置的特征。成本管理作为用货币计量,对价值及其运动进行管理的方法,必须具有合法性和合规性。成本核算从源头上要求对成本要素数据进行合法性和合规性审查,通过科学的算法加工出结构性较强的信息,数据的核算过程逻辑性强、算法复杂而严谨,所以成本大数据对决策支持和过程控制的作用较大。
三、成本管理数字化变革的创新理论概述
实现“基于生产流程”的成本核算,需要成本信息系统软件的支持,对于如何指导开发这种软件系统,现有的成本理论没有涉及,需要提出新的理论。
(一)“价值链成本管理系统数据结构模型”的提出
“价值链成本管理系统数据结构模型”(张明明和郑义军, 2009;2013)是面向现代集成制造、体现价值链成本管理思想的理论,可以作为成本信息系统数据库设计的理论指导。该理论模型是由以下四个维度界定的成本数据空间模型:
1.核算内容(成本要素+成本对象)维度。本维度描述企业进行成本核算时各项成本要素的分类及其成本中心的责任,即成本要素(如料、工、费)的具体内容、结构和责任归属。不仅能反映成本费用的构成,还能进行经济责任的评估与考核。
2.核算顺序(价值链)维度。本维度揭示了成本核算流程的顺序。因为价值链概念体现了成本核算流程范围的扩展性、完整性和创新性,所以开发的系统定义为价值链成本管理系统。在现代集成制造环境中,可以根据物料清单(BOM)和工艺清单(Process)及定单(生产计划)所确定的数量和核算顺序逻辑,推算出各作业中心的生产任务,指导计算出价值链各环节所有成本中心的成本信息。模型中的核算顺序维度可以根据管理的实际需要来设置,如生产流程价值链(作业链)、企业价值链、产业价值链等,根据设置的不同,能够实现从“基于生产流程”的成本管理到战略成本管理的目标。
3.核算规则(成本确认规则、计算方法与其他影响因素选择)维度。本维度设计体现的是各种成本确认规则、计算方法和单位内外部各种因素
4.核算时段维度。核算时段维度的设计体现的是企业在连续经营条件下各时段的成本动态变动趋势。成本核算时段可以根据管理的需要灵活设定,如日、周、半月等,将大大提高成本信息的及时性和动态性,满足特定决策的需求。以上四个方面的维度设置基本囊括了影响成本核算的各种因素,能够满足按照不同核算规则、成本中心、核算流程和时段,对成本数据进
行采集、加工和存储的核算要求,能够生成具有多方面高度相关性的成本数据,为决策提供数据支持。
(二)对传统成本核算体系高度抽象,归纳形成通用的成本核算逻辑
成本核算诞生于工业化生产流程,由于生产工艺和管理的多元化,成本核算方法极具个性化,一般难有通用的成本核算软件。为了使成本核算系统具有通用性,在对传统成本核算流程进行梳理、解析的基础上,我们在基础理论层面提出了“核算框架”“核算流程”“核算数据”等系列概念,构建了价值链的成本核算体系。该算法揭示了成本核算流程内在的规律性,具有应用灵活、适用性强、应用门槛低的特点,大大提高了成本核算的通用性。
(三)提出通过系统集成提取成本要素数据、自动核算的应用技术方案
根据上述理论,我们于 2004年开发出第 I版“价值链成本管理信息系统”,并提出一定要在集成的大系统中运行才能保证自动提取核算所需要的成本要素数据,以达到“基于生产流程”核算的目标。我们提出的价值链成本系统集成运行模型如图 1所示。图 1是对价值链成本系统运行的环境描述,其中特别强调,成本系统不是一个独立的系统,而是现代集成制造大系统中的一个子系统,它的运行需要通过系统集成,才能自动、直接采集料、工、费等各成本要素费用数据,没有先进制造环境的支持是不可能运行的。随着我国推进制造强国建设,加快发展现代化产业体系,积极推动“两化融合”、智能制造和数字化转型,这个变革条件将逐渐实现。
四、成本管理数字化变革所需的环境与技术平台
成本管理数字化变革需要信息化、数字化技术的支持,并伴随这些技术的发展而逐渐实现。
(一) ERP系统应用的局限性
库珀、卡普兰曾经指出:“实现基于生产流程的成本核算,并与对外报告相一致,拟在 ERP系统中实现。”但是通过 ERP系统 20余年的应用实践可以发现, ERP作为一种集成的管理信息系统,能够解决资金流与物流的集成,实现财务、业务一体化,但无法实现与生产过程的集成,所以无法实现“基于生产流程”的核算。
(二)制造执行系统(MES)的解围
MES是美国 20世纪 90年代提出的新概念和技术路线,是车间级的调度、生产管理系统。 MES系统诞生后,现代集成制造系统发展为三层结构。从图 2中可以看出, MES在集成制造系统中起到承上启下的作用,从成本核算和控制的视角来看,图 2形象、简约地描述和揭示了在现代集成制造的大系统结构中,成本核算和控制的数字关系和实现“基于生产流程”成本核算的原理框架。
在集成的制造系统中,价值链成本管理信息系统处在 ERP和 MES间,通过与 MES和 ERP系统集成,能够从生产流程和相应系统中直接、实时地采集到成本核算所需的物料、能耗、工、费等主要数据,所以 MES的应用为实现基于生产流程的成本核算提供了关键技术支持,也为成本管理创新提供了新的技术解决方案。但我国应用 MES系统尚处于起步阶段,只有通过大力推广应用和完善该系统,才能使成本管理数字化变革从理论走向实际应用。
(三)大数据时代对成本管理数字化转型的呼唤
大数据时代最大的转变之一是放弃对因果关系的渴求,取而代之关注相关关系。同样,大数据时代对成本核算的需求也必将由“具有相关性”的成本信息,发展到具有“相关性的成本大数据”信息。这种具有相关性的成本大数据无疑将是企业和社会重要的新生产要素,是数字化转型的重要推动力。更为重要的是,由于成本信息的质量特征,成本大数据不仅具有相关性、能够支持决策,也没有放弃对因果关系的揭示,它能够动态地显示、分析生产过程诸因素对成本波动的量化影响,支持对过程的控制和效率的提升。
进行“基于生产流程”的成本核算,在系统设置上,可以缩小成本核算中心,根据管理需要,以班组、工序、机台甚至器皿等单位为成本中心;可以细化成本核算对象,以某种产品、零部件、订单等为成本对象;可以缩短成本核算周期,如以天为成本核算期间等。
(四)数字经济将推动成本管理数字化的发展
近年来,我国发挥制度优势,遵循“以企业为主体,政府引导;顶层设计,多元并行;整体推进,分类施策”的方针,走出了一条“工业
2.0”补
课、“工业 3.0”普及、“工业 4.0”示范的“并联式”发展道路。 2022年 1月,国务院发布《“十四五”数字经济发展规划》,在信息化的基础上,推动制造业数字化、网络化、智能化更加深入发展,也将大大推动成本管理数字化变革的进程,相信乘着数字经济发展的东风,这些年成本研究没有实质性突破的状况将会得到改进。
五、成本管理数字化变革的制造业实践应用
(一)“价值链成本管理信息系统”应用的机遇与条件
2000年以来,浙江正泰电器股份有限公司(以下简称正泰电器)作为正泰集团旗下上市子公司,通过“数字化正泰”建设,在信息化与工业化“两化融合”道路上不断探索。 2015年,作为工信部首批智能制造的试点,正泰电器通过对产品全生命周期管理系统 (PLM)、企业资源计划系统 (ERP)和车间制造执行系统 (MES)进行优化整合,形成一体化的数字化车间系统平台,具备了价值链成本管理信息系统实际运行的环境条件。
我们选择正泰电器的零部件部注塑车间作为研究的样板车间试点,在 ERP/MES/PCS集成大系统里,运行“价值链成本管理信息系统”。
鉴于各个企业解决的具体目标不同,此项研究的个性化题目定为“数据驱动的精细化成本核算与绩效评估”项目。
(二)系统运行的研究过程 2017年,我们与正泰电器信息化部、财务部、零部件部组成联合研究团队,研究过程经历了验证、试运行、并行三个阶段: 2017年完成实际数据对价值链成本管理系统运行功能的检验; 2018年选择两条生产线 25台注塑机,试运行成功;在此基础上,从 2019年 3月开始选择4条生产线, 76台注塑机进行并行运行,到同年 9月,可以每天看到具有相关性的成本大数据日报表,取得阶段性成果。
(三)研究目标和技术方案本项研究一期的目标是根据财务部和零部件部的管理需求,以每台注塑机为成本中心、以生产订单为成本核算对象,以每日为成本核算周期,实现“基于生产流程”的精细化成本核算,以揭示生产过程诸因素对成本波动的量化影响。其中解决的关键技术包括:与公司信息化部联合攻关,开发了价值链成本核算数据库与 MES、 SAP(ERP)系统集成的通用数据接口,实现了对各项成本要素数据的自动提取;午夜 12点以后系统按顺序自动提取各类成本要素数据,每天原始数据有 5000条左右;成本核算系统按管理目标和运行规则自动加工处理;每天 8点上班前提供成本日报表。实践证明,这个技术方案是正确、可行的,具有推广应用价值。
(四)管理变革是系统运行的保障实现精细化的成本核算目标,成
本要素数据的质量是关键,需要进行相应的管理变革,改变数据输入的流程,目的是把料、工、费等各项费用尽可能作为直接费用,准确地按
已经划小的成本中心(机台)计入订单,以核算订单成本,最大限度减少间接费用的分配。
1.财务部门的管理变革。对 SAP系统中的成本中心进行重新设置;变更费用分摊方式,直接费用通过机台生产的订单数量直接核算;对注塑材料核算方式进行变更,边料回收按条码跟踪进行管理;变更了 SAP系统里对材料的报废处理方式等。
.注塑车间对操作规范的改革。以现有 MES为基础,围绕料、工、费等成本要素的收集、分摊、精细化核算的要求,提出了规范现场操作工作的系列改革:( 1)加强条码管理:对所有原材料、产品、人员、设备等实施严格的条码管理。( 2)考勤管理与薪酬管理变革:按照精细化成本核算逻辑,开发出了 MES考勤管理功能,使人工费能准确地归集到订单上。对员工从计时、计件、日薪、月薪等维度建立员工薪酬管理基础数据,实时显示出员工当天以及累计的工资情况。( 3)破解原材料计量管理难题:将重复制造改为订单管理模式,按照最小计量单位核算出每个订单实际发生的材料消耗。公司信息化部还进一步开发出仓储管理系统( WMS),集成延伸至供应商,从来料就开始进行库存控制。( 4)加强能效管理:因为能耗占比较大,公司给每台注塑机安装了电表,利用 MES与能效系统物联网的数据交互,按订单提取出实时、准确的能耗数据,不再分配。(5)统一物料 BOM管理:在 MES与 SAP系统同时维护物料 BOM信息,以确保后续物料生产在 MES与 SAP系统入库时保持数据一致。( 6)建立了班组、车间、部门为架构的“铁三角”(生产、技术、质量)管理团队,根据成本波动揭示的问题和其他动向,及时改善现场工作。
(五)研究的阶段性成果
本次实地研究以单台注塑机为成本中心,以订单为成本对象,以每日为核算周期,初步实现了精细化成本大数据核算,该日报可以对数据层层挖掘至原始数据层面,以分析各方面对成本变动的影响(日报数据见表 1)。
六、思考与前行
跨越三年的实地运行研究,我们取得了以下几方面的宝贵经验:
一是初步运行证明了价值链成本管理系统设计理论正确,系统功能强大、通用性强,下一步还要考虑更为复杂的生产工艺,做必要的完善与提升。二是初步运行成功证明了进行“基于业务流程”的成本核算所采取的技术路线是正确的,可以推广应用。三是保证成本系统正常运行最重要、困难的问题是成本核算的数据质量,而取得高质量的成本要素数据必须进行相应的管理变革,将倒逼提高现有的管理水平。四是制造业各行业是多元的, MES更是五花八门,价值链成本核算系统如何与各行业的 MES、ERP系统集成,需要探索其中的规律性,降低集成的技术难度,才有广泛应用的可行性。五是如何通过可视化的现场监控,揭示成本的动态波动,实现对生产现场的监测、控制与绩效评估是下一步继续解决的目标任务。目前,此项探索已经在生产工艺更复杂的样板试点企业继续进行。责任编辑李斐然
作者简介:张明明,杭州电子科技大学教授。
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