时间:2023-02-09 作者:沈怀龙 王妍妍
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地方政府融资平台公司公益性资产会计处理探析
沈怀龙王妍妍
摘要:地方政府融资平台公司初期作为政府融资功能的延伸,接受了政府注入的大量公益性资产。企业对公益性资产采取多种不同的账务处理方式,造成会计信息不统一。虽然目前地方政府已不再注入公益性资产到融资平台公司,但融资平台公司账面仍持有部分公益性资产,在明确如何有序稳步剥离公益性资产之前,其账务处理会影响融资平台公司的会计信息真实性,也影响国有资产的运营效率和国有资本投资回报率。本文讨论了目前地方政府融资平台公司对公益性资产不同的账务处理方式,并提出有借鉴意义的账务处理建议。
关键词:融资平台公司;公益性资产;会计账务处理
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)01-0041-03
地方政府融资平台公司(以下简称融资平台公司)是指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立,承担政府投资项目的融资功能,并拥有独立法人资格的经济实体。在融资平台公司成立初期,地方政府为快速做大国有资产规模,实现扩大融资的目的,向其注入了大量公益性资产(如不收费的道路、桥梁以及公园等)。由于目前企业会...
地方政府融资平台公司公益性资产会计处理探析
沈怀龙王妍妍
摘要:地方政府融资平台公司初期作为政府融资功能的延伸,接受了政府注入的大量公益性资产。企业对公益性资产采取多种不同的账务处理方式,造成会计信息不统一。虽然目前地方政府已不再注入公益性资产到融资平台公司,但融资平台公司账面仍持有部分公益性资产,在明确如何有序稳步剥离公益性资产之前,其账务处理会影响融资平台公司的会计信息真实性,也影响国有资产的运营效率和国有资本投资回报率。本文讨论了目前地方政府融资平台公司对公益性资产不同的账务处理方式,并提出有借鉴意义的账务处理建议。
关键词:融资平台公司;公益性资产;会计账务处理
中图分类号: F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2023)01-0041-03
地方政府融资平台公司(以下简称融资平台公司)是指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立,承担政府投资项目的融资功能,并拥有独立法人资格的经济实体。在融资平台公司成立初期,地方政府为快速做大国有资产规模,实现扩大融资的目的,向其注入了大量公益性资产(如不收费的道路、桥梁以及公园等)。由于目前企业会计准则尚未对此类公益性资产的账务处理作出明确规定,融资平台公司在账务处理时主观性较大,造成资产确认不规范、收入与成本配比不一致、会计信息不统一,融资平台公司会计信息反映的国有资产运营效率被扭曲。本文梳理了当前融资平台公司对公益性资产主要的不同会计处理方式,拟提出具有操作性的会计处理方式,以利于融资平台公司在改革转型过程中会计信息能够客观真实地反映国有资产运营效率,促进国企改革顺利推进。
一、融资平台公司公益性资产会计处理现状
目前融资平台公司对公益性资产的账务处理主要有以下几种方式:
(一)将公益性资产不作为账内资产处理
根据企业会计准则对资产的定义,融资平台公司对注入的公益性资产不能作为公司资产核算。因此,融资平台公司在公益性资产的投资建设期通过往来账核算,待完工决算后核销往来账,同时核销“在建工程”或“固定资产”科目,只作为公司代政府部门持有的国有资产登记备查。这一会计处理的好处是严格执行了企业会计准则的规定,明确企业资产与行政事业单位资产核算的范围,厘清了行政事业单位的国有资产与企业国有资产的边界。不足之处是该类资产在融资平台公司形成了表外资产,给国有资产的实际管理带来不便,容易造成国有资产流失。
(二)将公益性资产作为固定资产核算
融资平台公司将政府拨入的公益性资产作为自有固定资产核算,同时增加资本公积。这一会计处理的好处是能够直接快速满足融资平台公司做大国有资产规模的目标,在地方政府信用背书的支撑下实现融资目的。缺点是公益性国有资产短时间形成的“虚肿”并不能给融资平台公司带来真正的经营收益,并且作为固定资产核算的公益性资产需要按照企业会计准则要求计提折旧,计入资产的相关成本或者当期损益,冲减当期的利润,从而导致经营性国有资产收益率信息失真,扭曲企业国有资本的增值率。
(三)将公益性资产作为政府补助核算
融资平台公司将政府划入的公益性资产视同政府补助,确认“固定资产”的同时确认“递延收益”,并按资产的可使用年限进行摊销。这一会计处理的好处是避免对公益性资产确认固定资产计提折旧影响当期损益,一定程度上实现了收益与成本费用匹配,看似符合会计配比原则。不足之处是公益性资产的产权大多不属于融资平台公司,而是归属于政府部门,严格意义上讲划入的公益性资产不能归属于政府补助;对政府注入的公益性资产一次性确认为 “其他收益”,并在以后年度分期摊销,容易造成收益波动过大,即注入当期形成的利润过高,以后期间摊销所抵销的又不是注入时形成的利润,而是抵销摊销期间的利润,实际上造成收益与成本期间上的错配,引起融资平台公司年度利润波动过大。
(四)将公益性资产转入“其他非流动资产”项目列示
由于公益性资产大多没有明确划回时间,因此部分融资平台公司在会计期末通过调整将其暂时列入资产负债表的“其他非流动资产”项目,在扩大资产规模的同时也不对该类资产计提折旧,达到直接做大国有资产实现融资的目的,待到国家相关部门制定明确的会计处理政策时再进行相应账务调整。这一会计处理的好处在于保持资产规模扩大的同时,避免公益性资产计入固定资产后计提折旧,可以维持公益性资产的长期规模化效应。不足之处是对固定资产不计提折旧不符合企业会计准则的要求,而且“其他非流动资产”科目主要核算周转期在一年以上的资产,包括的资产内容较多,从各科目计算调整后的公益性资产列入该项目列示容易与企业经营性资产混淆,特别是政府投资建设形成的公益性资产,可能使得公益性资产与经营性资产的价值确认不准确,成为企业调节利润的工具。
(五)将公益性资产作为存货核算
这一会计处理下的公益性资产一般是由政府投资、融资平台公司代建的项目形成,政府约定代建完成或者明确一段时间后按成本加成收回。融资平台公司在建设过程中将公益性资产作为开发成本列支,建设完成后转为待出售的存货核算。正常情况下,政府有关部门按代建程序结算收回公益性资产,然而一旦代建的公益性资产(如代建公益性学校、医院楼房)没有明确的收回时点时,只能一直作为融资平台公司的存货体现在账面上。这一会计处理的好处是待售产品作为存货核算符合企业会计准则的规定,融资平台公司把代建项目作为拟出售的商品,按准则要求进行相关收入成本的确认。不足之处是一旦公益性资产没能及时被政府收回,将长期被列支为存货,使得融资平台公司存货的账面金额过大,在公司总资产中占比过高,导致存货信息失真,容易向外界传递融资平台公司资金占用大、存货周转率低的信息。
二、融资平台公司公益性资产会计处理建议
(一)对于账外备查的公益性资产
为强化国有资产管理、防止国有资产流失,融资平台公司可将已完工决算列入登记备查的公益性资产转为“持有待售资产”科目核算,借记“持有待售资产”科目,贷记 “资本公积”科目,期末在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目下列示。虽然“持有待售资产”科目本应核算一年内准备出售的资产,特别是地方政府没有明确划回时间的公益性资产,从理论上讲应当在完工决算后立即划出,不应当在融资平台公司核算,但既然已超过应当划出的时间,可暂列在“持有待售资产”科目下。另外,按企业会计准则规定,计入“持有待售资产”科目的资产不需要计提折旧,可以有效避免公益性资产因计提折旧影响融资平台公司的正常经营损益,清晰地划分公益性资产与经营性资产的边界,客观反映国有经营性资产的运营效率。
(二)对于已作为固定资产核算的公益性资产
对已计入“固定资产”科目的公益性资产,按照企业会计准则规定需要计提折旧,累计折旧对应科目的列支要根据固定资产入账时的情况区别处理。原则上是当初以何种途径确认的固定资产,计提折旧时再原路径冲抵相关科目:以政府补助形式计入的固定资产,初始确认时借记“固定资产”科目,贷记“其他收益”科目。由于确认其他收益时增加了企业利润,因此在计提折旧时应记入当期损益,借记相关费用类科目,贷记“累计折旧”科目。以增加资本公积形式确认的固定资产,初始确认时借记“固定资产”科目,贷记“资本公积”科目。此类会计处理只影响资产负债表相关项目,不影响利润表项目,在计提折旧时冲抵资本公积,借记“资本公积”科目,贷记“累计折旧”科目。这样处理有利于日后地方政府划出公益性资产时,清晰了解每一项公益性资产对应的账务处理过程,明确资产的账面价值,避免混淆公益性资产与经营性资产,有利于对等划入经营性资产。同时,这种核算方式也基本符合会计配比原则,能有效避免因计提折旧对企业当期经营收益的影响。个别融资平台公司以增加注册资本方式将公益性资产计入固定资产的,初始确认时借记“固定资产”科目,贷记“股本”科目。这一账务处理方式在计提折旧时较为复杂,因为股本是不能随便冲减的,尤其是资本公积不够冲减时需冲减未分配利润,会影响企业以前年度经营收益。
(三)对于长期挂账在建工程的公益性资产
融资平台公司在公益性资产完工结算后已经投入使用,为避免计提折旧没有转入“固定资产”科目而是长期列在“在建工程”科目下。这类核算方法对于政府没有明确回收期或者回收期在一年内的公益性资产,可参照对账外备查的公益性资产账务处理原则,将“在建工程”科目下的公益性资产通过“固定资产”科目转为持有待售资产核算。对于回收期已明确且超过一年的公益性资产,可按程序转为存货或者直接转为持有待售资产核算,会计期末在资产负债表的“持有待售资产”项目列示。公益性资产核算方式经过调整后应尽可能真实地反映融资平台公司的在建工程和存货状况,确保会计信息的真实有效。
(四)对于记入存货的公益性资产对于已经记入存货核算的公益性资产可以区分核算:政府明确有回购时点且超过一年的,可继续作为存货核算,待政府回购时按收入准则确认收入、结转成本;政府没有明确回购期或者回购期在一年内,可参照对账外备查的公益性资产账务处理方式按程序将公益性资产转为持有待售资产核算,会计期末在资产负债表的“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目列示。
责任编辑樊柯馨
作者简介:沈怀龙,中国海洋大学管理学院博士研究生,上海松江国有资产投资经营管理集团有限公司财务总监,正高级会计师;王妍妍,上海建桥学院商学院,通讯作者。
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