时间:2023-03-29 作者:李菁
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摘要:
股权激励重点涉税风险解析
李菁
作者简介:李 菁,国家税务总局深圳市龙华区税务局总会计师。
摘 要:股权激励对于吸引、激励和留住核心员工具有重要作用,但实务中由于企业对税收政策的理解和操作不当,可能会引发税务风险。本文通过案例分析了企业在实施股权激励过程中可能存在的税会差异引发的提前列支成本费用错误、等待期转送股后的个人所得税计算偏差、错误适用递延纳税政策、通过持股平台间接持股方式下的税务处理瑕疵四种税务风险,提出了企业在等待期内按会计准则确认的成本费用不得在当期企业所得税税前扣除、股权激励个人所得税应纳税所得额的计算口径应保持一致、通过持股平台实施的股权激励不能享受递延纳税优惠等建议。
关键词:股权激励;企业所得税;个人所得税;持股平台;涉税风险
中图分类号:F812.42;F275 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)24-0052-03
近年来,股权激励作为一种创新激励方式,在上市公司、成长科技型非上市公司中被广泛运用,通过附条件授予员工部分股东权益,使得员工利益与企业命运相联。目前比较常见的股权激励模式主要有股票期权、限制性股票、股权奖励、股票增值权等,主要...
股权激励重点涉税风险解析
李菁
作者简介:李 菁,国家税务总局深圳市龙华区税务局总会计师。
摘 要:股权激励对于吸引、激励和留住核心员工具有重要作用,但实务中由于企业对税收政策的理解和操作不当,可能会引发税务风险。本文通过案例分析了企业在实施股权激励过程中可能存在的税会差异引发的提前列支成本费用错误、等待期转送股后的个人所得税计算偏差、错误适用递延纳税政策、通过持股平台间接持股方式下的税务处理瑕疵四种税务风险,提出了企业在等待期内按会计准则确认的成本费用不得在当期企业所得税税前扣除、股权激励个人所得税应纳税所得额的计算口径应保持一致、通过持股平台实施的股权激励不能享受递延纳税优惠等建议。
关键词:股权激励;企业所得税;个人所得税;持股平台;涉税风险
中图分类号:F812.42;F275 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)24-0052-03
近年来,股权激励作为一种创新激励方式,在上市公司、成长科技型非上市公司中被广泛运用,通过附条件授予员工部分股东权益,使得员工利益与企业命运相联。目前比较常见的股权激励模式主要有股票期权、限制性股票、股权奖励、股票增值权等,主要通过直接授予激励对象股权(票),或者采取类似持股平台作为载体间接授予激励对象股权(票)的形式进行。不同的股权激励模式有着不同的税收处理原则,可能引发不同的税收风险。税收实践中,纳税人要特别关注四个风险点:一是税会差异引发的提前列支成本费用错误;二是等待期转送股后的个人所得税计算偏差;三是错误适用递延纳税政策产生的税务风险;四是持股平台间接持股方式下的税务处理瑕疵。现结合案例分别进行解析。
股权激励在等待期(激励对象满足可行权条件应等待的时间)内,税务和会计的处理是不同的。会计处理方面,企业应在等待期内的每个资产负债表日,以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具在授予日的公允价值计算成本或当期费用;税务处理方面,根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号,以下简称18号公告)规定,对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(即等待期)方可行权的,企业在等待期内按照会计准则计算确认的相关成本费用,不得在计算缴纳对应年度企业所得税时进行扣除。企业只有在行权后才可以根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算工资薪金支出并依法在企业所得税税前扣除。也就是说,对于设有等待期的股权激励,会计和税务上会产生暂时性差异,企业需要进行纳税调整。
(一)典型案例
案例1:2018年,A上市公司对8名公司高管实施员工股票期权激励计划。激励方案要求,只有连续3年符合业绩考核目标后,激励对象才能以8元/股的价格购入6 000股A公司股票。已知授予日,A公司股票公允价格为30元/股;行权时,股票公允价格为27元/股。假设3年期间没有高管辞职。那么,A公司在2018~2020年这3年进行年度企业所得税汇算清缴时,在会计处理上,每年确认的费用为6 000×8×(30-8)÷3=35.2(万元),3年总计确认费用105.6万元(35.2×3)。
案例2:2019年,境内非上市公司B参照《上市公司股权激励管理办法》制定了股权激励计划,授予被激励员工股份并约定限售期为1年。在2019年企业所得税年度申报时,B公司将当年实施股权激励的费用进行了税前扣除,未进行纳税调增。
(二)风险分析
案例1中,2018~2020年度企业所得税汇算清缴期间,A公司股票期权尚处于等待期,按照18号公告规定,A公司根据企业会计准则计算确认的成本费用不得在企业所得税税前扣除,应进行纳税调增,待到实际行权后再进行企业所得税税前扣除。
案例2中,按照18号公告规定,我国境内非上市公司凡比照《上市公司股权激励管理办法》的规定建立职工股权激励计划,且在企业会计处理上也按照我国会计准则有关规定处理的,其股权激励计划有关企业所得税处理问题可以按照18号公告规定执行。因此,笔者认为,从税收角度考虑,非上市公司实施的股权激励计划在形式上应与上市公司趋同,其在计算当年税前列支的工资薪金支出时,一般情况下也应存在税会差异,否则将失去在税前列支该笔工资薪金支出的依据。
按照《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函[2009]461号,以下简称461号文)规定,在计算个人所得税时,应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。上市公司以限制性股票方式进行股权激励,在等待期内公司可能进行权益分派,相应调整股票的授予价格和解禁数量。按照461号文规定,如何进行个人所得税的计算才更加合理,笔者通过以下案例进行解析。
(一)典型案例
案例3:C上市公司于2019年10月发布公告称将实施限制性股票计划,授予数量500万股,授予价格为每股6.4元,登记日市价为每股14.78元。2020年5月,C公司通过了资本公积转增股本的议案,以资本公积向全体股东每10股转增10股,限制性股票授予价格调整为每股3.2元。2020年11月,首批解锁30%限制性股票,解禁日当天收盘价为每股8.7元(已除权)。C公司计算员工个人所得税应纳税所得额=(14.78+8.7)÷2×500×30%-500×6.4×30%=801(万元)。
(二)风险分析
笔者认为,C公司计算该批次解禁限制性股票的个人所得税应纳税所得额时存在偏差。其在计算“本批次解禁股票份数”时,并未将解禁前送股股数包含在内,但“本批次解禁股票当日市价”却是送股后除权的价格,计算口径存在明显错配。
按照461号文,“股票登记日股票市价”“本批次解禁股票当日市价”应同“本批次解禁股票份数”综合考虑,若“本批次解禁股票份数”包含解禁前送股股数,则“股票登记日股票市价”“本批次解禁股票当日市价”应按除权后价格计算;若不包含解禁前送股股数,则“本批次解禁股票当日市价”应复权至送股前的股票价格计算。
《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号,以下简称101号文)规定,符合递延纳税条件的股权激励,向主管税务机关备案后,员工在取得非上市公司股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税。在101号文出台以前,员工取得非上市公司股权激励要在取得时计入个人所得征收个人所得税,转让时再按照财产转让所得纳税。如果企业错误适用政策,也会产生税务风险。
(一)典型案例
案例4:2019年,境内非上市公司D实施股权激励计划,授予方式为大股东与被激励员工签署股权转让协议,将持股平台E合伙企业份额转让给被激励员工,限售期1年。限售到期后,D企业以符合递延纳税条件为由,未就被激励员工所得扣缴申报个税。
案例5:非上市公司F为了稳定员工对公司发展的信心,经股东会研究决定,对上一年度在职的公司所有管理层和员工实施股权激励计划。公司财务人员在公司各项准备工作完成后,向主管税务机关递交了股权激励递延纳税备案资料,拟享受递延纳税优惠。
(二)风险分析
根据101号文规定,满足递延纳税条件的激励标的应为境内居民企业的本公司股权,文件并未明确持股平台可以适用递延纳税政策,故案例4不得进行递延纳税处理。实务中,个别企业认为通过持股平台实施的股权激励能够享受101号文的递延纳税优惠或认为此处存在税收争议,但笔者认为此种观点没有政策依据。虽然个别企业通过持股平台实施股权激励后,在主管税务机关做了备案处理,但因备案只是形式审核,并不符合递延纳税政策的实质要件,不能享受该项优惠。
根据101号文规定,凡不符合递延纳税条件的股权激励,个人应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。根据《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)规定,非上市公司股票(权)的公平市场价格依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定,净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。案例4中,员工取得E合伙企业份额支付的价格若高于其净资产价格,则应纳税所得额为零,虽然不符合递延纳税条件,但在解除限售日仍无税负,待其转让时再按照财产转让所得计算缴纳个税。
案例5中,F公司的激励对象为全部人员,不满足101号文要求股权激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员、激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%的条件,所以不能享受递延纳税优惠。
实务中以持股平台为载体间接进行股权激励越来越普遍。这种方式主要是由持股平台持有企业的相应股权,员工则作为持股平台股东,间接持有实施股权激励的企业股权。相较于直接进行股权激励,持股平台方式能够保持股权稳定,不会分散公司股权,便于大股东实施控制,激励对象人数也不受限制,能够满足监管部门要求。常见的持股平台主要有合伙企业和有限责任公司。其中以合伙企业作为持股平台的形式在实务中更为常见,但在具体税务处理方面仍存在争议。
(一)典型案例
案例6:G公司是一家新三板挂牌企业,于2018年对公司10名核心员工实施股权激励计划。根据该计划,G公司设立了持股平台H合伙企业,并向H合伙企业定向增发股票,10名核心员工作为H合伙企业的有限合伙人间接持有G公司股份。G公司参照18号公告的规定,按照行权时股票的公允价格与认购价格之间的差额和数量,作为工资、薪金支出进行企业所得税税前扣除。同时,参照101号文的规定,因激励对象尚未转让股权,作个人所得税递延纳税处理。
(二)风险分析
1.企业所得税处理方面。通过持股平台进行股权激励由于是间接持股,在形式上与现行政策“不兼容”。18号公告规定的股权激励是以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。此外,在定义限制性股票和股票期权时,均提到由激励对象获得本公司股票或获得未来一定条件购买本公司股票的权利。笔者认为,从18号公告的字面表述来看,激励对象要直接持有股权激励实施主体的股票,而持股平台模式下激励对象持有的是持股平台的股权,因而案例6难以符合18号公告规定的税前扣除条件。
2.个人所得税处理方面。从上文可知,非上市公司通过持股平台作为载体的股权激励不能满足101号文递延纳税的要求,这也意味着G公司实施的股权激励计划将被要求在实施当期进行个人所得税扣缴。那么G公司这10名核心员工应该在行权时按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税,还是应该作为H合伙企业的合伙人在持股期间适用“生产经营所得”,待转让股权时适用“财产转让所得”计算缴纳个人所得税?多数观点认为G公司不应在企业所得税税前列支该工资薪金,如若在个税处理上要求G公司就其进行“工资、薪金所得”的扣缴,则在两个税种的处理上存在不协调的问题。笔者支持在企业所得税上G公司应调增其列支的工资、薪金,10名核心员工作为H合伙企业的合伙人应按照合伙企业的个人所得税规定,在持股期间适用“生产经营所得”项目,在转让股权时适用“财产转让所得”项目,计算缴纳持股期间和股权转让环节的个人所得税。
综上,为避免纳税风险,笔者认为,企业在等待期内按照会计准则计算确认的相关成本费用不得在企业所得税税前扣除,应进行纳税调增,待到实际行权后再进行企业所得税税前扣除;计算解禁限制性股票的个人所得税应纳税所得额时解禁股票份数和解禁股票当日市价额计算口径应保持一致;企业享受递延纳税优惠必须满足政策规定,通过持股平台实施的股权激励不能够享受个人所得税递延纳税优惠,也不能作为工资、薪金支出在当期企业所得税税前扣除。
责任编辑 陈利花
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