时间:2023-03-29 作者:谈多娇 杨芷芩 李琳
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摘要:
碳排放权会计核算逻辑与流程
谈多娇 杨芷芩 李琳
基金项目:湖北省社科基金《绿色发展背景下的湖北碳排放权交易试点情况及相关会计准则研究》(2020164);
碳排放权交易省部共建协同创新中心项目《碳排放权会计准则研究》(22CICETS-YB017)
作者简介:谈多娇,碳排放权交易省部共建协同创新中心、湖北会计发展研究中心研究员,湖北经济学院会计学院教授;
杨芷芩,湖北经济学院硕士研究生;
李 琳,上海国家会计学院副教授,通讯作者。
摘 要:本文基于财务会计概念框架,针对获得碳排放权、生产过程中碳排放、履约、超排和减排等业务分析碳排放权会计核算逻辑,对碳排放权会计核算模式进行探索,设计碳排放权会计核算流程,讨论碳会计核算涉及的会计要素确认与计量、会计科目的设置、主要会计处理和会计信息披露等,设计包括碳排放权资产和负债的资产负债表结构,以助力企业更准确地记录和披露涉碳活动。
关键词:碳排放权;配额资产;配额负债;排放负债
中图分类号:F276.1 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)24-0040-03
2021年7月,全国统一碳排放权交易市场正式启动上线交易。合理有效...
碳排放权会计核算逻辑与流程
谈多娇 杨芷芩 李琳
基金项目:湖北省社科基金《绿色发展背景下的湖北碳排放权交易试点情况及相关会计准则研究》(2020164);
碳排放权交易省部共建协同创新中心项目《碳排放权会计准则研究》(22CICETS-YB017)
作者简介:谈多娇,碳排放权交易省部共建协同创新中心、湖北会计发展研究中心研究员,湖北经济学院会计学院教授;
杨芷芩,湖北经济学院硕士研究生;
李 琳,上海国家会计学院副教授,通讯作者。
摘 要:本文基于财务会计概念框架,针对获得碳排放权、生产过程中碳排放、履约、超排和减排等业务分析碳排放权会计核算逻辑,对碳排放权会计核算模式进行探索,设计碳排放权会计核算流程,讨论碳会计核算涉及的会计要素确认与计量、会计科目的设置、主要会计处理和会计信息披露等,设计包括碳排放权资产和负债的资产负债表结构,以助力企业更准确地记录和披露涉碳活动。
关键词:碳排放权;配额资产;配额负债;排放负债
中图分类号:F276.1 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)24-0040-03
2021年7月,全国统一碳排放权交易市场正式启动上线交易。合理有效的会计核算制度是激励企业参与碳排放权交易的重要支撑之一。《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会[2019]22号,以下简称暂行规定)对碳排放权交易相关的会计处理进行了规范,但暂行规定尚未形成完整的会计逻辑闭环,较难指导企业对涉碳业务进行准确核算。基于此,本文在财务会计概念框架下,从碳排放权获得、生产过程产生碳排放、履约、超排和减排等企业涉碳业务出发,借鉴国际和国内碳排放权会计研究成果,分析碳排放权会计要素确认、科目设置、业务核算和会计信息披露框架,理顺碳排放权会计核算的逻辑和流程,为全国统一碳市场的健康运行提供会计支持,助力“双碳”目标的实现。
碳排放权具备有使用价值、稀缺性和可交易性等特征,其会计核算与一般企业会计核算的区别主要在于碳排放权交易体系是基于“总量控制与交易”(Cap and Trade)原则,以设定和分配碳排放配额的方式,对企业碳排放进行约束。2021年3月生态环境部发布《碳排放权交易管理暂行条例(草案修改稿)》提出,碳排放配额初期以免费分配为主。当企业碳排放量超出政府分配的免费配额时,在履约前需要在碳市场上购买相应配额,也可通过绿碳或蓝碳项目开发获得核证减排量(CCER),在一定比例范围内抵消超排部分碳排放。
企业取得免费分配的配额后还需在规定的履约时期上缴,这就决定了碳排放权会计处理不同于企业其他任何业务,因此无法在现有的会计准则体系中寻找可借鉴的会计处理方法,需要在财务会计概念框架下,根据会计核算的逻辑和碳排放权会计的具体特征,设计专门的会计核算流程和信息披露内容。
图/赵军
本文探索构建的碳排放权会计核算体系涉及企业获得免费配额、生产过程中发生碳排放、上缴碳配额用于履约等涉碳业务的全部内容。取得免费配额时,企业在取得一项资产的同时形成一笔对政府的配额负债。企业在生产经营过程中排放二氧化碳,一方面会形成经营成本和排放负债,另一方面由于免费配额范围内的碳排放事实上是由政府承担的,需要从企业经营成本中转出并抵消配额负债。在履约环节,减排企业盈余的配额无需上缴,相当于获得一笔政府补助,而超排企业的免费配额不足以履约则会导致碳排放成本无法全额冲减而增加成本费用。这样的会计核算逻辑与“总量控制与交易”原则吻合,对超排企业增加财务负担,对减排企业进行实质上的补助,从会计层面助力企业节能减排,有利于“双碳”目标的实现。
(一)会计要素的确认与计量
1.资产的确认与计量。学术界和实务界对碳排放权的资产属性几乎不存在争议。根据国际会计准则理事会2018年修订后的《财务报告概念框架》对资产的定义,碳排放权是由过去的事项(政府免费分配或企业购买)形成的,由主体控制(企业可自行决定它们的用途)的现时经济资源(不论是用来偿付排放负债,还是在市场上转让出售,都是企业现时的经济资源)。因此,碳排放权符合财务会计概念框架关于资产的定义,即使是政府免费分配的配额,也不能因为企业没有付出对价就否认其资产属性。问题的重点在于将其归属于何种资产类别。本文建议设定一个新的资产项目——“配额资产”,既可以解决碳排放权资产的归属,也无需考虑与其他会计准则的衔接问题,同时增强会计科目的包容性,即未来还可以核算除“碳”以外的排放物。“配额资产”可以通过交易市场上的即时价格作为公允价值计量。
2.负债的确认与计量。碳排放权核算的重点在于对获得配额和发生碳排放时相关负债的确认和计量。本文认为,需要设置两个负债科目,其一是“配额负债”,用于核算企业取得免费配额时形成的对政府的负债。这是一项有条件的负债,如果企业一段时期内的碳排放低于免费配额,则节约的配额可以不用归还给政府。其二是“排放负债”,企业在生产经营过程中发生碳排放,借方记企业生产成本(或其他费用),贷方则根据生产情况记应缴纳的碳排放负债,即“排放负债”。“配额负债”和“排放负债”都采用公允价值计量。
3.收入与费用的确认与计量。企业如果通过技术更新改造实现节能减排,即“配额负债”未完全转出而在贷方留有余额,这笔负债无须偿还,视同政府为鼓励企业减排而提供了一笔政府补助。《企业会计准则第16号——政府补助》规定,与企业日常活动相关的政府补助应当按照经济业务实质计入“其他收益”。企业如果减排不力而超额排放,在排放时计入成本费用的碳排放无法全部由政府提供的免费配额承担,即在成本费用的借方留有余额。这里的成本费用账户是一个统称,具体科目选择视业务性质而定,如“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”等。其他收益和成本费用的计量基础均为公允价值。
(二)主要业务的会计处理
当企业获得免费配额时,增加配额资产的同时形成一笔对政府的配额负债,以公允价值分别计入“配额资产”的借方和“配额负债”的贷方。在生产经营过程发生碳排放时,因尚未到履约期不用直接上缴配额,所以不能贷记“配额资产”,而是要先计入成本费用并同时增加“排放负债”。如果此环节只有这一个会计分录,此时会同时存在“配额负债”和“排放负债”,导致负债的重复记录。而且在政府免费额度内的成本费用事实上是由政府承担的,即这部分成本费用要从贷方冲减,对应的是“配额负债”的减少,即借记“配额负债”。这样,随着企业碳排放的增加,“配额负债”的贷方金额逐渐向“排放负债”贷方转移,直到“配额负债”账户借贷平衡。
如果企业碳排放量与免费配额量完全一致,则履约时“配额资产”刚好可以用来偿还“排放负债”(最开始获得配额资产时形成的“配额负债”已经全部转移到“排放负债”的贷方),借记“排放负债”,贷记“配额资产”,至此可以结束一个周期的会计核算。但由于每个企业在生产安排上的变化和节能减排上的努力不同,在市场上有的企业可能存在因超排而需要额外购买配额,也有企业因节能减排而出现多余配额可供出售。因此,对于超排的企业而言,不仅要花费资金购买短缺部分的配额用于履约,而且会因记入成本费用借方的金额没有完全冲减而出现借方余额,表示本期由于超排而增加经营成本,即“超排有成本”。对于减排的企业,免费配额用于履约后还有剩余,不仅配额资产可以结转至下一个履约期,相应的配额负债也无需偿还,视同为一项政府补助结转入“其他收益”,即“减排有收益”。
上述核算流程中,配额负债和排放负债的转化是核心,其会计处理在会计流程中处于较为重要的地位。企业生产经营过程中发生的碳排放通过“排放负债”进行累计,形成对政府的一笔负债,而且如果是在免费配额范围内的生产成本由政府承担,应该从企业的经营成本中转出。由于在取得配额资产时已经将未来一年中估计要发生的碳排放通过“配额负债”进行了核算,此时预计的负债和实际发生的负债被列为两笔负债,导致负债的重复记录。通过“配额负债”和“排放负债”的此消彼长顺利实现了负债的属性转化和生产成本的抵消。
(三)会计信息披露
根据会计报表类型,结合财务信息披露方式,碳排放权会计披露包括财务信息披露和非财务信息披露。财务信息包括资产负债表和利润表。暂行规定中包括的非财务信息有企业参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等与碳排放权相关的信息;排放配额的具体来源,如配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等;以及节能减排或超额排放情况,包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。本文根据新设置的会计科目设计碳排放权财务信息披露格式。上述会计核算流程中新设置了一个资产类会计科目(“配额资产”)和两个负债类会计科目(“配额负债”和“排放负债”),因此会对资产负债表列示产生影响。配额资产作为一项全新的流动资产类项目按其期末账面价值单独列示在流动资产下的“其他流动资产”项目中。由于“配额负债”和“排放负债”此消彼长的关系,期末对尚未履约的“排放负债”和尚未转化到“排放负债”的“配额负债”合并计入“其他流动资产”项目中的“配额及排放负债”项目。
本文设计的会计核算流程涉及企业资金活动和非资金活动,包含大量与碳和能源消耗相关的会计处理和信息披露问题,对于会计主体来说存在一定的成本负担,因此如何督促企业有效核算节能减排信息并进行披露是未来有待进一步研究的问题。基于此,本文建议从以下两个方面着手:①构建绩效评价机制。节能减排的关键环节是绩效评价,根据不同时期碳排放降低程度,计算节能减排的投入产出比,实现资金高效管理。②探索多方协作机制。碳排放权交易市场的高效运行不能仅依靠政府力量,更需要构建多方协作机制,因此要协调中央政府、地方政府、控排企业、社会公众以及投资者等多方力量和资源,发挥会计在协同中的重要作用。
责任编辑 姜雪
主要参考文献
[1]叶丰滢,黄世忠,郭绪琴,等.碳排放权会计的历史沿革与发展展望[J].财会月刊,2021,(21):154-160.
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