时间:2023-03-29 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释——特定交易的会计处理(三)
应唯
作者简介:应 唯,财政部会计司原巡视员。
企业与客户签订的某些合同中,会在向客户销售商品或提供服务的同时授予客户某项选择权,允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买企业额外的商品或服务,包括销售激励措施、客户奖励积分、续约选择权或针对未来商品或服务的其他折扣(如折扣券)等。
(一)考虑企业是否向客户提供了一项重大权利
在某些附有客户额外购买选择权的合同中,客户支付的对价中可能包括该项额外购买选择权(尽管某些情况下是以隐含方式作为支付对价的一部分),企业应将交易价格分摊至该购买选择权,这种情况下,表明该额外购买选择权构成单项履约义务;但在另外一些附有客户额外购买选择权的合同中,客户支付的对价中并未包括该项额外购买选择权,仅是对客户的一种促销要约,并非是合同的一部分,其交易价格也不应分摊至该额外购买选择权,即表明该额外购买选择权并不构成单项履约义务。因此,新收入准则规定,对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利,并分别进行会计处理。
收入准则解释——特定交易的会计处理(三)
应唯
作者简介:应 唯,财政部会计司原巡视员。
企业与客户签订的某些合同中,会在向客户销售商品或提供服务的同时授予客户某项选择权,允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买企业额外的商品或服务,包括销售激励措施、客户奖励积分、续约选择权或针对未来商品或服务的其他折扣(如折扣券)等。
(一)考虑企业是否向客户提供了一项重大权利
在某些附有客户额外购买选择权的合同中,客户支付的对价中可能包括该项额外购买选择权(尽管某些情况下是以隐含方式作为支付对价的一部分),企业应将交易价格分摊至该购买选择权,这种情况下,表明该额外购买选择权构成单项履约义务;但在另外一些附有客户额外购买选择权的合同中,客户支付的对价中并未包括该项额外购买选择权,仅是对客户的一种促销要约,并非是合同的一部分,其交易价格也不应分摊至该额外购买选择权,即表明该额外购买选择权并不构成单项履约义务。因此,新收入准则规定,对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利,并分别进行会计处理。
1.企业向客户提供了一项重大权利的,该额外购买选择权构成单项履约义务。如果合同中拟定的额外购买选择权条款,只有在与客户订立了一项合同的前提下,客户才能取得商品或服务的额外购买选择权(不订立这一合同就无法获得该额外购买选择权),并且客户行使该选择权购买企业的额外商品或服务时,能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣,通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利,应当作为单项履约义务。企业是否向客户提供了一项重大权利,应根据其金额和性质综合判断。
例如,Y餐厅实施一项面向客户的激励计划,如客户到Y餐厅用餐,客户每消费200元,可获得Y餐厅给予的10元餐券,该餐券有效期3年,到期后尚未使用的餐券自动作废。若客户在3年内再次到Y餐厅用餐消费超过200元的,可抵扣10元的餐券,但一次最多使用5张餐券(即最多可抵扣50元餐费)。又如,A电讯运营商推出一项针对客户的奖励计划,对于其提供服务的手机用户每使用话费(或流量)1元可获得1个积分,每个积分的单独售价为0.01元,积分可累积使用,若手机用户累积获得3 000个积分,可兑换1公斤东北大米或30元的话费充值。Y餐厅给予客户的餐券是给予客户再次赴Y餐厅以折扣价用餐的选择权,A电讯运营商授予客户的奖励积分是鼓励客户行使购买其提供的电讯服务或兑换大米的选择权。上述两个例子中,虽然针对每个客户而言,其每笔消费获得的餐券、话费积分相对于其消费金额而言并不重大,但餐券在3年内可累积使用,企业基于其历史数据表明某些客户根据其偏好可能会持续到Y餐厅用餐以获得每次用餐最多抵扣50元的优惠。而A电讯运营商给予客户的话费积分无到期日且可累积使用,根据企业的历史信息表明客户通常能够累积足够的积分来免费换取大米或获得话费充值。上述两个例子可能表明企业向客户提供了重大权利。
例12:S公司与N公司签订的合同约定,S公司向N公司销售P产品1 000件,合同价格总额为2 000万元(不含增值税);S公司为了做促销,合同同时约定,如果N公司再次购买S公司的P产品,N公司将获得该产品单独售价的50%的折扣,且使用期限为3年,超过3年未使用的折扣自动作废。S公司通常情况下会给予初次购买P产品的客户按照产品单独售价的5%~10%的折扣,而同一客户再次购买P产品的,则给予50%的折扣。
本例中,S公司做促销,对购买P产品的客户给予5%~10%的折扣(不论新老客户),而针对老客户(如N公司),则能享受5折的优惠。这种情况下,N公司实质上享受到超过其他购买P产品的新客户所能够享有的折扣,表明S公司为N公司提供的额外购买选择权是一项重大权利。
在与客户签订附有额外购买选择权的合同时,如果企业向客户提供了一项重大权利的,该额外购买选择权则构成单项履约义务。在这种情况下,该合同下客户承诺支付的价款(对价)实际上购买了两项单独的商品或服务,一是客户在该合同下原本购买的商品或服务;二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应根据新收入准则的规定,按照各单项履约义务的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。其中,分摊至该额外购买选择权的交易价格与未来的商品或服务相关,企业应在客户未来行使该选择权取得相关商品或服务的控制权时,或在该选择权失效时确认为收入。
企业在将交易价格分摊至各单项履约义务时,在某些情况下,企业可以直接观察到额外购买选择权的单独售价;但在多数情况下,可能无法直接观察到客户取得额外商品或服务的选择权的单独售价,则需要对该额外购买选择权的单独售价进行估计,该估计应当综合考虑客户行使和不行使该额外购买选择权所能获得的折扣的差异,以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息,用以反映客户在行使该选择权时可获得的折扣。
2.企业未向客户提供一项重大权利的,该额外购买选择权不构成单项履约义务。如果合同中拟定的额外购买选择权条款,使客户能以按商品或服务的单独售价购买额外的商品或服务,则该选择权并未向客户提供重大权利;即使该额外购买选择权需通过订立之前的合同,使客户能以按商品或服务的单独售价购买额外的商品或服务才能行使,该选择权也并未表明企业向客户提供重大权利。在这种情况下,企业仅是在合同中提出了一项促销要约,该要约是客户在行使该选择权购买额外商品或服务时,能够获得企业按所销售商品或服务单独售价计算的正常范围内折扣的优惠,而并非表明企业给予客户提供了重大权利。因此,对于合同中附有的购买额外商品或服务选择权,若该额外购买选择权表明客户拥有按商品或服务的单独售价购买或接受企业的商品或服务的,企业应于客户行使该选择权时,作为一项新合同的订立,按照新收入准则规定的原则进行会计处理。例如,A电信公司推出一项套餐促销计划,该计划为向客户销售一部手机和两年的手机通信服务,该通信服务包括国内主叫语音通话300分钟(固定分钟)、国内移动数据流量6G(固定流量),A电信公司按月收取固定费用,客户通过A电信公司的该套餐,可以从手机和电信公司提供的通信服务或其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益。另外,客户可以根据需要在任何月份按照约定的价格购买语音服务和移动数据流量,假定该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和移动数据流量时的价格相同,则表明A电信公司向客户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利。在这种情况下,只有在客户行使选择权购买额外的商品或服务时才需要进行相应的会计处理。又如,M公司从事生产和销售床上用品,其在A地区推出的销售计划为:客户首次购买床上用品四件套,按其单独售价支付价款;客户第二次购买床上用品四件套,给予按单独售价5%的折扣;客户第三次购买的,给予按单独售价8%的折扣;其后再购买的,均给予单独售价10%的折扣。M公司在A地区销售其生产的床上用品,通常会给予客户单独售价2%~10%的折扣。本例中,客户购买床上用品四件套所享受的折扣,未超过A地区市场中其他同类客户所能享有的折扣,M公司给予客户购买床上用品四件套的额外购买选择权并不构成一项重大权利。
例13:甲公司以0.8万元的价格向客户销售其生产的Y产品,对于购买Y产品的客户,甲公司同时给予客户在3个月内购买甲公司生产的任一产品单独售价(不含增值税)45%的折扣券,该折扣券只能使用一次。当年有多个客户购买Y产品,甲公司对外销售Y产品的单独售价为0.8万元,根据历史经验数据,甲公司预计有90%的客户会在3个月内购买甲公司生产的任一产品,额外购买甲公司任一产品的单独售价为0.6万元。同时,甲公司计划推出季节性促销活动,计划在未来3个月内针对甲公司生产的所有产品提供单独售价10%的折扣,上述两项优惠不能叠加使用。假定:使用折扣券的客户,第一个月有30%的客户使用折扣券,第二个月有40%的客户使用折扣券,第三个月有18%的客户使用折扣券,3个月后未使用的折扣券作废。本例不考虑增值税等相关税费。
本例中,购买Y产品的客户在3个月内购买甲公司生产的任一产品能够获得45%的折扣券,该折扣远高于甲公司给予所有客户购买其生产的任一产品10%的折扣。因此,甲公司给予购买Y产品的客户一项重大权利,应作为单项履约义务。根据预计客户使用折扣券的可能性以及额外购买的金额,甲公司估计该折扣券的单独售价为0.189万元[0.6×90%×(45%-10%)]。由于甲公司销售Y产品并提供给客户折扣券,构成两项履约义务,应按Y产品和折扣券的单独售价的相对比例对交易价格进行分摊,Y产品应分摊的交易价格为0.647118万元[0.8×0.8÷(0.8+0.189)],折扣券应分摊的交易价格为0.152882万元[0.8×0.189÷(0.8+0.189)]。甲公司的账务处理如下(金额单位:元,下同):
第一个月,有30%的客户使用折扣券。
第二个月有40%的客户使用折扣券。
第三个月有18%的客户使用折扣券,3个月后未使用的折扣券作废。
假定第一个月有30%的客户使用折扣券,第二个月有62%的客户使用了折扣券,两个月累计有92%的客户使用了折扣券,甲公司重新估计认为应有95%的客户会使用折扣券,第二个月的账务处理如下:
上例中的“合同负债”科目,核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品或服务的义务。企业在向客户转让商品或服务之前,客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的,企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点,按照该已收或应收的金额,借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目,贷记“合同负债”科目;企业向客户转让商品或服务时,借记“合同负债”科目,贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。企业因转让商品或服务收到的预收款适用“合同负债”科目,不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。“合同负债”科目期末贷方余额反映企业在向客户转让商品或服务之前,已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。根据新收入准则对合同负债的规定,尚未向客户履行转让商品或提供服务的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分,因不符合合同负债的定义,不应确认为合同负债。
例14:甲公司于2×20年12月25日推出一项会员客户奖励积分计划,根据该计划,自2×21年1月1日起,会员客户在甲公司每消费10元可获得1个积分,每个积分从次月开始在会员客户购物时可抵减1元,客户当年获得的积分可以使用2年,2年后客户未使用的积分作废。2×21年度,甲公司共向其会员客户销售商品收取现金5 000万元,这些客户共获得500万个积分。甲公司根据历史经验,估计该积分的兑换率为90%。截至2×21年11月底,甲公司会员客户购物时使用了300万个积分,抵减购物款300万元。假定:(1)上述金额均不含增值税;(2)本例不考虑相关税费;(3)甲公司销售商品应收取的对价金额已收存银行;(4)甲公司授予会员客户的积分为客户提供了一项重大权利,截至2×21年12月31日已累计兑换450万个积分,甲公司重新估计兑换率为95%。甲公司的会计处理如下:
(1)将交易价格分摊至各单项履约义务。
本例中,甲公司授予会员客户的积分为客户提供了一项重大权利,应作为单项履约义务,即客户支付的款项中的部分付款实际上是针对后续进一步购买商品的不可返还的预付款,甲公司2×21年度销售商品和授予会员客户的积分构成两项履约义务,应按各单项履约义务的单独售价的相对比例对交易价格进行分摊。甲公司销售商品的单独售价合计为5 000万元,每个积分的单独售价为1元,考虑到估计的兑换率为90%,甲公司估计积分的单独售价为450万元(500×90%×1)。甲公司应按积分单独售价的相对比例分摊交易价格:
销售商品应分摊的交易价格=5 000×[5 000÷(5 000+450)]=4 587.15596(万元)
图/陈刚
积分应分摊的交易价格=5 000×[450÷(5 000+450)]=412.84404(万元)
(2)2×21年度,甲公司销售商品在控制权转移时确认收入。
(3)截至2×21年11月底,会员客户使用积分抵减购物款300万元,应于会员客户抵减购物款时确认收入。
2×21年度会员客户兑换积分应确认的收入金额=300÷450×421.84404=281.22936(万元)
(4)截至2×21年12月31日,已累计兑换450万个积分,甲公司重新估计兑换率为95%。
甲公司2×21年12月应确认的积分兑换收入=450÷(500×95%)×421.84404-281.22936=118.412362(万元)
值得注意的是:
(1)企业向客户授予奖励积分,该积分可能有多种兑换方式,如该积分只能用于兑换本企业提供的商品或服务,或者只能用于兑换第三方的商品或服务,或者客户可以在两者进行选择。某些情况下,企业与其他企业一起合作给客户提供相关的积分,如银行与航空公司合作,由银行给客户提供信用卡,客户使用信用卡时可以获得该航空公司的里程积分,足够的里程积分可以兑换该航空公司的任一航班。企业授予客户的奖励积分为客户提供了重大权利从而构成单项履约义务时,企业应当根据具体情况确定收入确认的时点和金额:
①如果该积分只能用于兑换本企业提供的商品或服务,通常情况下,企业只能在将商品或服务转让给客户或该积分失效时,确认与积分相关的收入。例如,某百货商场(甲公司)2×20年1月1日推出一项客户奖励积分计划,规定客户每消费1元授予1个积分,该积分每年年底可以兑换甲公司商场内部分商品(不包括出租柜台销售的商品),如500个积分可以兑换10包餐巾纸、1 000个积分可以兑换一盒鸡蛋、1 500个积分可以兑换一款卡通玩具等,未兑换的积分于次年1月底作废。本例中,甲公司授予客户的积分只能兑换商场内的商品,应在积分兑换的商品转让给客户或者该积分失效时,将与积分相关的金额确认为收入。
②如果该积分只能用于兑换第三方商品或服务,企业应当分析对于该项履约义务而言,其身份是主要责任人还是代理人,若是代理人身份,通常应在完成代理服务时(如协助客户自第三方兑换完积分时)按照其有权收取的佣金等确认收入。
③客户可以选择兑换由本企业或第三方提供的商品或服务,在客户选择如何兑换积分或该积分失效之前,企业需要随时准备为客户兑换积分所需的商品或服务,当客户选择兑换本企业的商品或服务时,企业通常只能在将相关的商品或服务的控制权转让给客户或该积分失效时确认相关收入,当客户选择兑换第三方提供的商品或服务时,企业需要分析其是主要责任人还是代理人,并进行相应的会计处理。例如,甲航空公司对其会员(客户)每次乘坐飞机的里程给予积分,积分2年内有效,超过2年未兑换的积分自动作废。每个积分的单独售价为0.1元。消费者获得且累积达到一定里程的积分可以兑换甲航空公司的任一航班的机票,也可以兑换丙公司生产的一个标准行李箱。客户使用里程积分兑换甲航空公司的机票或兑换丙公司的行李箱后,不得退还已兑换的里程积分。在这种情况下,如果客户选择兑换甲航空公司的机票,甲航空公司只能在客户使用该里程积分兑换机票时确认与其相关的收入;如果客户选择兑换丙公司生产的标准行李箱,若甲航空公司为主要责任人,该里程兑换的行李箱相当于甲航空公司先购入行李箱,再以其授予给客户的积分兑换该行李箱,甲航空公司应在客户兑换行李箱时确认与积分相关的收入;或者客户放弃所获得的里程积分(积分失效)时确认与积分相关的收入。
(2)合同开始日,企业应根据历史经验、相关事实和信息,估计积分兑换率、积分的单独售价等,计算积分应分摊的交易价格。期末,根据客户实际兑换的积分情况重新估计兑换率,如重新估计的兑换率发生变动,不再调整合同开始日已经分摊的积分交易价格,但应调整与当期积分相关的收入金额。
例15:甲公司为电信服务运营企业。2×21年发生如下业务:(1)2×21年11月1日,甲公司与乙公司签订合同约定:从合同签订的次月1日起,甲公司为乙公司提供网络接入和运营服务;乙公司每月向甲公司支付服务费300万元,并同意在其游戏平台的页面上呈现甲公司的品牌标识。乙公司在其运营的游戏平台的页面上提供类似品牌广告的收费为每月75万元。2×21年12月1日,甲公司收到乙公司从银行转账支付的300万元。(2)2×21年11月30日,甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划,该计划为:客户在甲公司消费价值满100元的通话服务时,甲公司将在下月向其免费提供价值10元的通话服务(假定为向客户提供了一项重大权利)。2×21年12月,甲公司为客户提供了价值15 000万元的通话服务(假定均符合下月享受免费通话服务的条件),甲公司已收到全部款项。(3)2×21年12月10日,甲公司推出预缴话费送手机活动,客户只需预缴话费4 000元,即可免费获得市价为1 600元、成本为1 200元的一部手机,并从参加活动的下月起未来24个月内每月享受价值120元、成本为90元的通话服务。当月共有5万名客户参与了此项活动。假定客户不会流失,甲公司在2年内会持续为客户提供服务,不考虑货币时间价值以及税费等其他因素。针对上述业务,甲公司的会计处理如下:
图/孙蕊
(1)甲公司与乙公司签订的合同中,乙公司同意在其游戏平台的页面上呈现甲公司的品牌标识,是乙公司向甲公司提供的服务,应视为甲公司取得的非现金对价确认收入。同时,甲公司通过乙公司的游戏平台页面呈现其公司的品牌标识,应视为甲公司所做的广告,其发生的广告支出应确认为当期费用。
2×21年12月甲公司与乙公司合同应确认的收入=300+75=375(万元)
(2)根据甲公司的客户忠诚度计划,2×21年12月,甲公司取得15 000万元的通话服务收入,同时,甲公司向客户提供了一项重大权利,也就是消费价值满100元的通话服务的客户将在下月免费获得价值10元的通话服务,该重大权利应作为单项履约义务。甲公司2×21年度12月收取的通话服务收入15 000万元,实质上既向客户提供了当月的通话服务,又承诺在下个月免费为满足条件的客户提供奖励的通话服务,即构成两项单项履约义务。甲公司应当在当月提供的服务和下月需要提供的免费服务之间按它们的单独售价的相对比例进行分配。
2×21年12月甲公司向客户提供通话服务应确认的收入金额=100÷(100+10)×15 000=13 636.3636(万元)
甲公司应于下月向客户提供通话服务的金额=10÷(100+10)×15 000=1 363.6364(万元)
(3)2×21年12月10日,甲公司推出的预缴话费业务实质上是销售手机和提供通讯服务的混合合同,包括手机销售和通讯服务两项单独的履约义务,甲公司应当将收到的价款在手机销售和通讯服务之间按它们独立售价的相对比例进行分配。手机销售收入应在当月一次性确认,通讯服务应随着服务的提供逐期确认。
2×21年12月甲公司应确认的收入金额=4 000×50 000×1 600÷(1 600+120×24)=7 142.8571(万元)
甲公司未来24个月应履行的义务=4 000×50 000×2 880÷(1 600+120×24)=12 857.1429(万元)
(二)简化处理方法
实务中,企业向客户提供重大权利的情况下,通常存在一系列的选择权,为行使合同中的任一续约选择权,客户必须已经行使了合同中所有之前的选择权。国际会计准则理事会(IASB)认为,确定一系列选择权的单独售价必须考虑合同的全部潜在条款、识别各类输入值(如各续约期内商品或服务的单独售价以及客户在以后期间续约的可能性),以确定应当递延至以后期间的初始交易价格金额,在实务中较为复杂。鉴于此,IASB认为,新收入准则应当提供一份单独售价的实用替代方法,该替代方法要求企业在交易价格的初始计量中包含其预计提供的可选商品或服务(及相应客户的对价),企业将含续约选择权的合同视为包含预期条款的一份合同(即包括预期续约期)而非包含一系列选择权的一份合同。新收入准则实际上将合同中的选择权区分续约选择权与取得额外商品或服务的其他选择权两项标准,第一项标准是与续约选择权相关的额外商品或服务必须与初始合同提供的商品或服务类似,即企业继续提供其已提供的商品或服务。因此,将与此类选择权相关的商品或服务视为初始合同的一部分。第二项标准是后续合同中的额外商品或服务必须按照初始合同条款提供。由于企业无法变更这些条款和条件,企业的行为将受到限制,尤其是企业不能超出初始合同列明的参数变更额外商品或服务的价格。上述两项标准与客户奖励积分和折扣券等例子有所不同,因为客户奖励积分和很多折扣券所提供的服务可能具有不同的性质。例如,航空公司给予客户按其飞行里程奖励积分兑换航班,这种情况下,航空公司并未受到限制,因为客户在用其飞行里程奖励积分兑换航班时,只需要有足够的积分数量,即可以兑换任何特定航班(航空公司并未要求客户只能兑换其指定的航班)。类似的,在企业提供折扣券时,企业通常不会对客户可能使用折扣券兑换商品或服务时,对所兑换的商品或服务的价格作出限制。因此,IASB在新收入准则中规定,作为估计额外购买选择权单独售价的一种可选择的实务简化处理方法,当客户享有取得未来商品或服务的重大权利时,如果客户行使该权利购买的额外商品或服务类似于初始合同下购买的商品或服务,并且企业将按照初始合同条款提供该额外商品或服务的,则企业可以无需估计该选择权的单独售价,而是直接将其预计将提供的额外商品或服务的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入初始合同(作为初始合同的一部分),并进行相应的会计处理。
例16:2×20年12月30日,甲公司与乙公司签订一份为期1年的购销合同,该合同约定,甲公司以每件0.1万元的价格向乙公司销售至少500件Y产品,合同自2×21年1月1日成立;合同同时约定,乙公司可以选择在合同到期时按初始合同相同的条款续约1年。由于甲公司生产的Y产品在市场上拥有较大需求量,通常情况下,甲公司预计2×22年该Y产品将提价15%,并且在以后3年内每年还会提价10%。考虑到若乙公司行使该续约选择权,与甲公司续约1年合同,乙公司将获得按照初始合同确定的每件0.1万元的价格购买Y产品,该价格将远低于当年的市场价格,该续约选择权向乙公司提供了一项重大权利。因此,甲公司预计乙公司基本确定会续约合同,且预计乙公司购买Y产品的数量为600件。2×21年,甲公司销售给乙公司Y产品800件,甲公司按Y产品控制权转移时点确认收入。
本例中,甲公司向乙公司提供的续约选择权形成一项重大权利,如果乙公司行使该额外购买选择权购买甲公司生产的Y产品,不仅购买价格与初始合同相同(每件0.1万元),而且所购买的Y产品也与初始合同相同。在这种情况下,甲公司无需估计该额外购买选择权的单独售价,而是预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额60万元(600×0.1)作为初始合同的组成部分。合同开始日,甲公司根据其对乙公司续约选择权的估计,估计该合同的交易价格为140万元(800×0.1+600×0.1)。甲公司2×21年应确认销售给乙公司Y产品的收入为80万元(800×0.1)。当乙公司行使初始合同续约选择权且实际购买Y产品600件时,甲公司再按当期实际销售Y产品数量与每件0.1万元价格计算的金额确认收入。
例17:2×20年1月1日,甲公司推出一项新服务,与200位客户签订了为期1年的服务合同,每份合同的价格总额均为20 000元(不含增值税),合同均于签订当日经合同各方管理层批准,客户均于当日支付了合同价款。为推广该服务,甲公司与200位客户签订的合同条款中同时约定:(1)每一客户有权在2×20年年末选择以同样的价格续约1年,并在合同续签当日支付20 000元;(2)每一客户有权在2×21年年末选择以同样的价格再续约1年,并在合同续签当日支付20 000元。假定:(1)甲公司计划于2×21年1月1日起对新签订的1年期该项服务合同的客户的收费标准为30 000元(不含增值税);(2)对于2×22年1月1日起新签订的1年期该项服务合同的客户的收费标准为40 000元(不含增值税);(3)2×20年1月1日与甲公司签订的该项1年期服务合同的客户,如果2×20年年末或2×21年年末没有续约但其后又向甲公司购买该项服务的,均按2×21年或者2×22年经确定调整后1年期服务合同价格支付价款,即应按照30 000元或者40 000元等较高的价格支付合同价款;(4)甲公司提供该项服务属于在一段时间内履行的履约义务,并按照成本法确定履约进度;(5)2×20年1月1日合同成立日,甲公司估计有90%的客户会在2×20年年末选择续约,该90%的客户中又有80%的客户会在2×21年年末再次选择续约;(6)2×20年至2×22年,甲公司预计的每份合同成本分别为5 500元、6 500元和8 000元;(7)不考虑相关税费。
本例中,对于甲公司推出的这项新服务,只有2×20年1月1日与甲公司签订合同的客户才有权选择续约,并且客户行使该权利续约时所能享受的价格远低于该项服务当时的市场价格。因此,甲公司认为该续约选择权向客户提供了一项重大权利,即该续约选择权向客户提供了在不订立合同的情况下无法获得的重大权利。每位客户在2×20年1月1日支付的20 000元中的部分付款,实际上是为获得后续服务而不可返还的预付款,则甲公司提供该续约选择权的承诺是一项单项履约义务。
鉴于客户行使该续约选择权所能获得的合同价格与初始合同相同,并且甲公司将按照初始合同条款为客户提供相同的服务,符合简化处理的条件,则甲公司无需估计该续约选择权的单独售价,而是直接将预计为客户提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入初始合同进行会计处理。为此,甲公司的会计处理如下:
(1)合同开始日,甲公司估计客户每份合同的交易价格。
甲公司估计每份合同交易价格=20 000+20 000×90%+20 000×90%×80%=20 000+18 000+14 400=52 400(元)
(2)预计每份合同各年应分摊的交易价格(见表1)。
表1
(3)假定客户实际选择续约的情况与甲公司的估计一致。甲公司在各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况如表2所示。
表2
2×20年会计分录:
2×21年会计分录:
2×22年会计分录:
(4)假定客户实际选择续约的情况与甲公司估计的不一致,则甲公司需要根据实际情况对交易价格、履约进度以及各年确认的收入进行相应调整。假定2×20年年底,客户实际续约为90%(与原估计的续约率相同),2×21年年底,客户实际续约率为75%(与原估计的续约率不同),2×21年年底甲公司应作如下调整:
收取款项合计=200×20 000+200×20 000×90%+200×20 000×90%×75%=4 000 000+3 600 000+2 700 000=10 300 000(元)
2×20年收取的款项=200×20 000+200×20 000×90%=4 000 000+3 600 000=7 600 000(元)
2×21年收取的款项=200×20 000×90%×75%=2 700 000(元)
每份合同的交易价格=10 300 000÷200=51 500(元)
经调整续约率后,每份合同调整的履约进度及分摊的交易价格如表3所示。
表3
甲公司在各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况如表4所示。
表4
值得关注的是,证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第2号》对实务中关于销售返利的会计处理作出了说明,即企业对客户的销售返利形式多样,有现金返利、货物返利等,返利的条款安排也各不相同。企业应当基于返利的形式和合同条款的约定,考虑相关条款安排是否会导致企业未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务,在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的一项重大权利。一般而言,对基于客户采购情况等给予的现金返利,企业应当按照可变对价原则进行会计处理;对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣,企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理,评估该返利是否构成一项重大权利,以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。(未完待续)
责任编辑 王词
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