时间:2023-03-29 作者:欧伟辉 张雯迪 张强
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摘要:
双支柱方案对我国“走出去”建筑企业投资项目税负的影响及应对策略
欧伟辉 张雯迪 张强
作者简介:欧伟辉,中国港湾工程有限责任公司总会计师,高级会计师,全国高端会计人才培养项目企业类十一期学员;
张雯迪,中国港湾工程有限责任公司业务主管,会计师;
张 强,中国港湾工程有限责任公司高级业务经理,高级会计师。
摘 要:经济合作与发展组织(OECD)和二十国集团(G20)于2021年10月发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》,旨在平衡经济增长的同时维持全球税负相对公平。本文在介绍该方案政策要点的基础上,以A建筑企业集团海外投资项目为例,分析方案对企业投资项目税负产生的影响,并从项目层面和总体层面提出应对策略,引导“走出去”建筑企业了解政策要点,抓住政策实施的时间窗口,提前做好应对方案的规划与准备。
关键词:双支柱方案;“走出去”建筑企业;海外投资项目;税负;有效税率
中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)21-0060-06
从2015年开始,经济合作与发展组织(OECD)和二十国集团(G20)通过发布税基侵蚀和利润转移(BEPS)15项行动计划开展...
双支柱方案对我国“走出去”建筑企业投资项目税负的影响及应对策略
欧伟辉 张雯迪 张强
作者简介:欧伟辉,中国港湾工程有限责任公司总会计师,高级会计师,全国高端会计人才培养项目企业类十一期学员;
张雯迪,中国港湾工程有限责任公司业务主管,会计师;
张 强,中国港湾工程有限责任公司高级业务经理,高级会计师。
摘 要:经济合作与发展组织(OECD)和二十国集团(G20)于2021年10月发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》,旨在平衡经济增长的同时维持全球税负相对公平。本文在介绍该方案政策要点的基础上,以A建筑企业集团海外投资项目为例,分析方案对企业投资项目税负产生的影响,并从项目层面和总体层面提出应对策略,引导“走出去”建筑企业了解政策要点,抓住政策实施的时间窗口,提前做好应对方案的规划与准备。
关键词:双支柱方案;“走出去”建筑企业;海外投资项目;税负;有效税率
中图分类号:F810.42 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)21-0060-06
从2015年开始,经济合作与发展组织(OECD)和二十国集团(G20)通过发布税基侵蚀和利润转移(BEPS)15项行动计划开展全球反避税合作,2021年10月进一步发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》(以下简称双支柱方案或双支柱政策),旨在平衡经济增长的同时维持全球税负相对公平。近年来,我国建筑企业持续“走出去”参与国际工程业务,并积极从事海外工程项目投资业务,不可避免地受到国际税制环境的影响,尤其是随着双支柱方案实施窗口期的到来,该政策将从跨国控股架构、组织运营模式、税务合规、信息数据披露、转移定价及关联交易安排、海外税务统筹管理、税收优惠方案谈判、全球税负等方面多层次、多角度、全流程地影响“走出去”建筑企业。本文拟就双支柱方案对“走出去”建筑企业投资项目税负产生的影响进行分析,并从项目层面和总体层面提出应对策略,引导“走出去”建筑企业了解政策要点,抓住政策实施的时间窗口,为应对双支柱政策提前做好准备和规划。
双支柱方案包括支柱一和支柱二:支柱一是通过制定不以实体存在为标准的新联结度规则和新的利润分配规则,将剩余利润分配至市场或用户所在地,确保包括数字产业在内的大型跨国企业在其所有实施商业活动并取得利润的市场缴纳公平的税额;支柱二是通过一揽子方案解决跨国避税问题,确保跨国企业无论从何地取得所得,都需就所得按不低于全球最低税率的比例缴纳企业所得税。
(一)支柱一:新联结度规则和新的利润分配规则
新规则包括金额A、金额B以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。其中金额A是指全球营业收入200亿欧元以上且利润率(税前利润/收入)10%以上的跨国企业集团(采掘业和受监管的金融业不适用),需要将“剩余利润”(超过10%的部分)的25%分配给市场国;金额B是为特别关注低征管能力国家的需求,通过简化对独立交易原则的运用,确定对跨国企业集团在某一辖区内从事基本营销和分销活动的回报。考虑到金额A与转移定价规则出现的重合情况,现有规则预计会受到影响,争议预防与解决机制可避免对金额A的双重征税。
图/王安琪
(二)支柱二:全球最低税制度
支柱二适用于全球年收入达7.5亿欧元的跨国企业集团(跨国建筑企业主要适用支柱二),具体包括应税规则(STTR)、转换规则(SOR)和全球反税基侵蚀规则(GloBE)。GloBE又包括收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)两项规则。其中:IIR原则是支柱二的核心,指由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至全球最低税水平;UTPR是对IIR规则的补充,指对于跨国企业成员实体未适用IIR的低税所得,其他成员实体通过限制扣除或作等额调整补征税款至全球最低税水平。GloBE的最低有效税率为15%;STTR指如果特许权使用费/利息收取国名义税率不超过9%,支付国税务机关可拒绝按照税收协定提供优惠税率,并恢复加征预提税,以补足收取国缴纳的税款至9%;SOR指针对享受优惠的海外机构,可以将其按免税法享受的优惠调整为按抵免法享受税收优惠,以保证IIR的适用。STTR和SOR通过税收协定实施;GloBE通过制定国内法实施;STTR的效力优先于GloBE;对于跨国公司成员实体未适用IIR的再适用UTPR;来源国依据STTR征收的税款可以作为GloBE有效税额的组成部分。
根据OECD的计划,支柱一方案拟在2023年实现金额A多边公约生效程序的目标,2022年年底实现金额B相关技术研究准备。支柱二方案拟在2022年推进立法,除了将于2024年生效的UTPR外,其他规则都将于2023年生效。
依赖于政策红利,我国“走出去”建筑企业在“一带一路”沿线国家承接大量的对外承包工程,同时也参与投资不少的建筑项目。不少跨国建筑企业满足年收入200亿欧元,但利润率低于10%,所以不满足支柱一,但满足支柱二的适用条件。为吸引投资并降低建设成本,不管是设计施工总承包项目还是建筑投资项目,各项目一般都享有不同程度的税收优惠。与设计施工总承包项目相比,投资项目一般会增设海外中间投资控股层,税负的计算相比设计施工总承包项目多了一个或几个税收辖区,而两者税负的计算过程基本一致。下文以投资项目为例,分析支柱二对企业总体税负的影响。
(一)支柱二计算公式
支柱二是在财务会计数据的基础上通过调整GloBE税基和有效税额得出税收辖区有效税率(ETR)。计算步骤如下:
1.计算集团单个成员实体GloBE税基。GloBE税基=税前利润(或亏损)+特定扣除项+特定费用加回。计算跨国企业GloBE税基适用企业集团母公司合并报表编制所使用的财务报告准则,可接受的财务报告准则包括国际财务报告准则(IFRS)和其他等效准则,其中中国企业会计准则属于等效财务报告准则范畴。特定扣除项包括同一辖区关联交易损益、收入和费用、股息收益(不包括低比例股权投资的股息收益和权益法核算的股息收益)、股权处置损益(不包括低比例持有的股权处置损益)和按市场价值计算的股票支付报酬等。
2.进行集团报表合并调整。子公司财务报表应按母公司采用的会计准则进行合并调整,关联交易按独立交易原则调整,同一税收管辖区的关联交易予以抵销,不同辖区关联交易不抵销。
3.计算有效税额并分配到产生收入的税收管辖区。有效税额应分配至收入获取方税收管辖区,收入分配以国别报告数据为基础。
4.计算各税收辖区的ETR。ETR以企业集团在某个税收管辖区为单位计算。ETR=辖区全部成员实体累计的有效税额/累计GloBE税基。
5.若ETR低于15%,按亏损结转规则计算调整后的有效税率。可结转项包括经营亏损和IIR税收抵免额等。亏损结转可无限期结转,但不能跨税收管辖区结转,以避免因暂时性差异导致缴纳补足税的情形。
6.若调整后的有效税率仍低于15%,排除经济实质后计算ETR。将ETR计算公式里的有效税额和GloBE税基按照一定比例加计剔除职工薪酬和有形资产。其中:职工薪酬剔除比例从10%逐步降低到5%,有形资产剔除比例从8%逐步降低至5%。
7.计算补足税金额。某税收管辖区补足税额=经调整的GloBE税基×(全球最低税率15%-ETR)。
8.按照GLoBE选择税收辖区缴纳补足税。若最终控股母公司所在税收辖区执行GloBE,在母公司所在税收辖区缴纳补足税;若不执行,则在股权架构中寻找下一级执行GloBE的税收辖区并缴纳补足税;若均不执行GloBE,按UTPR缴纳补足税。
(二)建筑业海外投资项目税负变化
支柱二中对于税收辖区有效税率存在微利排除规则(税收辖区的平均GloBE收入低于1 000万欧元,且辖区的平均GloBE所得为负或者低于100万欧元,则补足税金额视为零)和有效税负亏损排除规则(税前亏损的税收辖区ETR视为零,无需计算补足税金额),同时对于有效税率明显高于15%的辖区无须计算有效税率。这三种情况都不存在缴纳补足税的可能。下文的案例直接就有效税率低于全球最低税率的情况作分析(由于双支柱政策目前还处于前期阶段,详细政策法规还在制定中,税负测算相对粗略)。
某跨国建筑企业A集团主要从事海外交通基础设施建设和投资等业务,在中国香港、卢森堡、毛里求斯、西班牙等国家和地区设立中间投资控股平台用于控股海外投资项目从而进行税收筹划。A集团在南非投资设有一家水电站项目公司,考虑后续项目撤出和税收优惠,同时在中国香港和巴巴多斯设有2层中间控股平台,用于100%控股南非水电站。另外A集团还在中国香港设有各类分子公司共计10余家,用于承接在中国香港的EPC工程等业务,具体股权架构如图1所示。
图1 A集团股权架构
根据2021年A集团国别报告中集团在中国香港、巴巴多斯和南非的相关数据,按照支柱二补足税计算公式计算项目税负影响,结果如表1所示。
表1 支柱二对2021年A集团海外投资项目税负的影响
从表1可以看出,A集团在巴巴多斯只注册有SPV公司,在当地并无人员、有形资产、收入和税前利润,在当地的ETR视为0,经过实质排除后的ETR同样为0,不存在缴纳补足税的情况。中国香港和南非拥有人员和有形资产,但有效税率均低于15%,未经实质排除后需要缴纳的潜在补足税金额分别为1 187.14万欧元和202.5万欧元,经过实质排除后的需要缴纳的潜在补足税金额分别为401万欧元和26万欧元,补足税金额分别下降了66.22%和87.16%。
由于IIR采用自上而下的方法确定征税主体,即先由跨国企业的最终控股母公司向公司所在税收辖区缴纳补足税,如果最终控股母公司所在税收辖区不执行支柱二政策,则由次级控股公司向公司所在税收辖区缴纳补足税,根据不同税收辖区是否执行支柱二政策,最终按以下顺序缴纳补足税:
1.如果中国内地执行支柱二政策,则中国香港和南非的补足税最终在中国内地缴纳。
2.如果中国内地不执行支柱二政策,中国香港执行支柱二政策,则中国香港和南非的补足税最终在中国香港缴纳。
3.如果中国内地和中国香港不执行支柱二政策,巴巴多斯执行支柱二政策,则中国香港补足税按照UTPR规则缴纳,南非补足税最终在巴巴多斯缴纳。
4.如果中国内地、中国香港、巴巴多斯不执行支柱二政策但是南非执行支柱二,即最终控股和中间控股层都不执行支柱二,那么中国香港和南非的补足税最终都需要按照UTPR规则,由A集团在其他所有实施支柱二辖区(包含南非)按照每个税收辖区的成员实体员工总数和有形资产的比例计算一个比例来分割,在支柱二辖区予以缴纳。
5.如果中国内地、中国香港、巴巴多斯和南非都不执行支柱二政策,那么中国香港和南非的补足税都需按照UTPR规则缴纳到A集团其他执行支柱二政策的税收辖区。
综上所述,随着支柱二的顺利实施,不可避免地需要就满足条件的跨国企业集团就境外各低税辖区的所得缴纳补足税,由于经济实质排除规则的存在,满足条件的税收辖区可以有效降低低税辖区补足税金额,从而降低实际税负。如果中国内地选择执行支柱二政策,持有低税成员实体的A集团所在地的中国税务机关可以优先征收补足税;如果中国内地不执行支柱二政策,补足税优先缴纳给执行支柱二政策的中间控股公司所在的税收辖区;如果中国内地和中间控股公司所在税收辖区均不执行支柱二政策,补足税最终将按UTPR规则分配给A集团其他执行支柱二政策的成员实体所在的税收辖区,在其他税收辖区缴纳的补足税可以按照SOR规则由A集团在中国内地进行所得税汇算清缴时按免税法或抵免法避免国际双重征税。
可见,无论在哪缴纳补足税,ETR低于最低税率的税收辖区不可避免地需要缴纳补足税,以确保所有税收辖区的ETR不低于15%。对于为海外投资项目设立的中间投资控股平台来说,控股平台所在辖区的免税或者低税率等政策不再是跨国企业集团建立投资控股平台的重要考虑因素,而健全的金融体系、完善的基础设施、丰富的人才资源、便捷的交通、稳定的政治经济环境等则成为中间控股公司首要考虑的因素。
随着双支柱政策实施的临近和方案的逐步细化,政策对我国跨国建筑企业的影响将逐渐显现和明朗,尤其是对海外投资项目的影响将逐渐增强。笔者拟从项目层面和总体层面提出相关应对策略。
(一)项目层面的应对策略
作为发展中国家对发展中国家的建筑类项目投资,被投资国为了吸引投资一般会约定项目投资期、运营期享有不同程度的税收优惠,包括税收减免、优惠税率、再投资退税、税收扣除、加速折旧和延期纳税等。下面区分现有投资项目和新设投资项目提出相应的应对策略。
1.现有投资项目。随着支柱二全球最低税制度的实施,现有投资项目是否可以继续按照投资协议的约定获得税收优惠存在一定的不确定性,可能导致项目的实际情况偏离原先的财务模型,最终影响项目的成败。鉴于此,现有投资项目可以按照以下方式应对:
(1)关注项目所在国和中间控股层所在辖区是否执行支柱二政策,剔除明显高税负辖区的投资项目,重新测算低税负辖区投资项目税负,及时调整财务模型,考虑是否会因政策原因收回已有的税收优惠,以及特许经营协议中是否存在税务稳定性条款来保障已有的税收优惠,是否需要签定财政补贴等补充条款确保项目最终享受原有的税收优惠。如果因为最终需要缴纳补足税影响到投资项目的实际税负,“走出去”建筑企业可以先从投资项目提前收回增加的税务成本,或将投资项目出售、资本证券化提前收回部分投资或全部投资,用于在各税收辖区缴纳补足税,平抑投资企业的现金流。
图/王喆
(2)为了项目融资需要及后续退出的考虑,“走出去”建筑企业一般已为投资项目建立单独的海外投资控股平台,控股不同的投资项目。由于各投资项目处于不同阶段,项目盈亏情况各异,而ETR的计算基于单个税收辖区的合并数据,可能存在部分税收辖区因微利排除或者亏损排除无需缴纳补足税,而部分辖区因ETR低于15%需要缴纳补足税,“走出去”建筑企业可以考虑建立统一的区域或全球投资控股平台,实现不同阶段投资项目盈亏相抵,降低GloBE税基,减少中间控股层需要缴纳的补足税。
(3)基于支柱二的经济实质排除规则,“走出去”建筑企业在条件允许的情况下,可以挖掘现有海外架构中经济实质较充实的辖区,通过在所在国拥有经营所需的场所、资金,招聘相应的人员,开展实质经营,充分做实中间控股层的经济实质,首先满足各个国家对控股公司享受税收协定待遇所需的商业实质要求;其次巩固各投资层级公司商业实质从而不触发这些公司中国税收居民的风险;最后根据经济实质排除规则降低补足税金额,同时也可在项目进入盈利期时起到资金池和再投资平台的作用。
2.新设投资项目。针对新设投资项目,项目尚未完全落地,税务条款还存在谈判和修改的余地,“走出去”建筑企业应按照支柱二政策调整财务模型,按照以下方式提前谋划:
(1)在投标前期可以借助国家税务总局国际税务司国别投资税收指南课题组编制的《中国居民赴某国家(地区)投资税收指南》(以下简称《指南》)了解投资国的基础税务信息,同时通过当地权威财税中介进行付费财税尽调或专项税制调研。但《指南》和当地财税中介并不会对被投资国实际操作中可能遇到的风险及灰色地带提供实操建议,因此税务尽调不能只以此作为最终计税依据。期间还需借助中国驻所在国的机构及其他中资企业资源了解东道国税务机关的实际操作,把握被投资国税收法规与税收实操的差距。
(2)研究双边税收协定,着重就双边税收协定享受的前提条件、协定的议定书以及备忘录中的条款进行详实研究和分析,必要时咨询所在国税务主管部门或立法机构,明确适用条件。在选择海外中间控股平台时,除考虑融资和资本退出等因素外,应增加分析双支柱政策的影响,通过对比海外中间控股平台优缺点确定直接投资还是间接投资、全资控股还是合营投资、间接投资情况下如何选择海外控股平台所在地。另外,在中间控股平台选择上需要充分评估和关注东道国对于在中间层公司间接转让股权的相关反避税规定和措施,避免后续股权转让过程中出现额外的税务成本或其他限制转让的情况。
(3)根据市场和商务人员对项目的了解,依托财税人员专业技能,借助以往项目税负估计的经验、参考其他国别税负的计算方法和流程,考虑投标国别税制的特殊性并对差别处作专项调整,提前识别当地不可确认成本费用,制定税收筹划方案,逐项细化和量化,及时更新和调整,做实税务成本金额,明确能够承受的税务成本底线,严格审批投标报价突破税务成本底线事项。
(4)强化税务条款谈判,尤其是税收优惠享受条件,克服畏难情绪,根据东道国的立法、执法、司法的不同机构和不同程序,力争在限期内获得具有东道国权威性、法定性的税收优惠形式,如总统令、总理令、财政部的免税函、议会决议或议案、最高法院判例或判案,坚持走完税收优惠所需的全部法定程序,确保最终享受税收优惠。预设税务稳定性条款,增加未列明税种的例外情况,设置专门的调价与补偿条款,以防将来东道国税制改革或变动或税务机关不认可约定的税收优惠时,可从政府或业主等处得到被征税款的补偿或调价。另外,力争获得整体项目的税收优惠申请,保障将来股权或资产受让方及参与方都能享受同等的、设定的税收优惠待遇。
(二)总体层面的应对策略
1.密切关注国际税收动态,调整全球税务战略,构建全球性税务管理网络,重塑全球税务管理制度。要加强与各国税务部门的沟通,了解各国立法机构税法变动进展,时刻关注各国出台的与数字经济相关的税收政策、税收动向以及双支柱方案最新变化,从而掌握最新税制改革动态,依托大数据技术等数字技术工具逐步构建以点带面、从线到片、面面兼顾的全球性税务架构体系,用国际化视野谋划全球税务工作,支撑企业全球化业务的发展。
2.优化全球资源配置,调整关联交易规则,做好转移定价安排,加强双支柱税务风险管理。“走出去”建筑企业应从人、财、物、信息等角度进一步优化全球资源配置,统筹协调,面对各国对跨国企业经济实质不断增强的要求,及时调整全球关联交易规则,做好转移定价安排,适应不同国家的要求,重视税务风险合规管理,匹配全球财税信息管理系统的建设和升级,有效获取数据进行双支柱税额的准确计算及合规申报,在规则允许的情况下降低补足税金额。
3.加强国际性税务团队建设,提升全球税务统筹安排能力。现行国际税收规则对数字经济有诸多不适,国际税制日趋复杂,我国面临的国际税收人才短缺状况日益突出,“走出去”建筑企业应加大对国际化、数字化、复合型税收人才的培养力度,组建一支懂国际税收、信息技术、工程技术和投资技术的专业化国际税收人才队伍,结合各国数字经济信息数据,统计各国税收协定情况,研究各国应对数字经济采取的措施及效果,提出针对我国“走出去”建筑企业参与全球工程竞争的应对措施,提升企业参与全球税收协调治理的专业能力。
4.调整财务核算体系,制定适应双支柱政策的报告策略。有效税率的计算是基于财务会计而不是税务会计。子公司财务报表应按照母公司采用的会计准则进行合并调整。补足税的计算依赖于企业集团的国别报告数据,“走出去”建筑企业集团应按双支柱政策可接受的要求制定一整套相同的会计核算体系和财务报告策略并予以推广使用,降低后期数据调整成本。
5.提前安排境外公司利润分配,做好纳税资金预算调度,降低不确定性。随着全球税制新时代的到来,各国税制税率存在较大的变动,税收协定不确定性日益增强,随时可能影响我国海外企业利润分配时的税负。各企业可在双支柱政策期临近前,将一部分海外留存利润提前分配,降低不确定性。
责任编辑 李卓
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