关于M集团物流成本构成及核算优化的思考

于若冰

M集团股份有限公司（以下简称M集团）以烘焙食品和乳制品为核心业务板块，主要产品是与公司同名的M品牌烘焙食品及乳制品系列。M集团自2005年上市后，通过兼并、收购在全国多地布局，扩张带来的规模经济效益成为企业实现高速增长和利润最大化目标的重要手段。随着规模不断扩张，一方面M集团下属中央工厂供应连锁门店的数量激增，另一方面中央工厂与连锁门店的配送距离延长，这导致企业物流成本上涨的同时利润不断下降，降本增效成为M集团发展的头等大事，内控精益化成为必然选择。

一、物流成本构成分析

M集团是产销一体化企业，其物流活动属典型的制造业物流，包括供应物流、生产物流、销售物流和逆向物流。各环节的成本构成如下：

（一）供应物流

目前，M集团在新疆（昌吉）、北京（顺义）和浙江（宁波）三地建有中央工厂，以连锁经营的方式在新疆主要城市开设了40多家“M面包西饼屋”连锁店，并在华北、华东、华南多地拥有超过300家连锁门店。中央工厂根据产销计划向上游供应商采购所需的原材料，经过检验后进入流水线加工并生产冷冻面团、蛋糕坯、西点坯等产成品和半成品。M集团在新疆的40多家连锁门店，90%集中在乌鲁木齐市（24家）和昌吉市（13家），由昌吉中央工厂负责全区门店配送。华北片区门店由顺义中央工厂负责配送，华东和华南片区门店由北仑中央工厂负责配送。此环节的物流成本主要是原料采购、运输、仓储等的费用。

（二）生产物流

生产物流是指企业生产过程中发生的涉及原材料、在制品、半成品、产成品等所进行的物流活动。M集团的生产物流在两个区域发生：中央工厂和连锁门店。中央工厂的生产物流是原材料验收后，暂存并进入生产车间加工期间的装卸、搬运、车间流转及包装等活动。连锁门店的生产物流则较为简单，是对来自中央工厂的半成品加工过程中产生的装卸、搬运、包装等活动。生产物流成本是装卸搬运费、仓储环节的存放成本、库存管理成本以及原材料在车间流转时产生的费用等。

（三）销售物流

如前所述，M集团在新疆的40多家连锁店均是从位于昌吉市的中央工厂向各门店直接配送。产成品和半成品自昌吉中央工厂完工后送达各门店，这一过程几乎包括了配送、装卸搬运、包装、仓储、运输、物流信息处理等所有的物流功能要素。门店所在城市的人口数量、消费能力及其与中央工厂的运输里程决定了布局状态，也直接决定了产销地之间的物流运输费用、在途损耗、人工支出等费用。顺义中央工厂和北仑中央工厂与各自供应门店之间的销售物流成本构成与此相似，不再赘述。

（四）逆向物流成本

逆向物流是指自M集团中央工厂流向上游供应商的不合格原料退货，自门店流向中央工厂的临期商品、不合格产品、包装废弃物的返厂销毁、退货、回收和自终端客户流向门店的不合格产品的退货等物流活动。这一环节产生人工费用、收集分类费用、检查分割费用、废弃物回收和处理费用等。

二、基于作业成本法的物流成本分析及完善

（一）现状与问题

因核算惯性，M集团仍然主要使用传统财务会计为导向的物流成本核算体系，这导致两个结果：一是间接成本分配标准单一、分配结果不准确；二是以“产品”为中心的传统物流成本核算更多关注成本数量变化，无法指出成本升高或降低的原因，核算结果不具有决策相关性。因此，考虑到物流成本构成与生产作业流程高度一致，无论是从解决间接成本归集问题的角度，还是以物流成本由数量核算向决策核算的转变为目标，抑或是考虑物流作业流程与作业成本法的契合度，M集团都应该尝试核算方法的调整和完善。

（二）调整思路与原理

在作业成本法下，凡是可追溯到产品的直接成本均归属于特定产品，不能追溯到产品的费用则分配到有关作业并计算作业成本，然后将作业与产品关联。简而言之，作业成本法的基本原理是作业消耗资源(人力、财力、物力)、产品(服务或顾客)消耗作业。作业成本法的步骤为：一是确认物流系统涉及的资源；二是界定企业物流系统所涉及的各项作业并归集同类作业形成作业中心；三是根据成本动因确定资源——物流作业——产品的关系；四是将物流成本追溯到单个成本对象（每单位产品或服务）；五是作业消除与改进。

（三）具体做法

1．确认物流系统中的资源。资源是作业成本费用的来源，在物流成本中的资源指物流活动消耗的人力、财力、物力，其形态主要是人力、货币、材料、设施设备等。M集团物流活动涉及的资源包括：供应阶段物流作业消耗的资源是采购人员工资、通信费、差旅费，原料空间位移时的搬运装卸费、运输费、车辆使用费、车辆维修费等；生产物流阶段作业消耗的资源是厂内搬运人员的工资、运输费、物流设施设备折旧费、修理费和低值易耗品摊销等；销售物流阶段作业消耗的资源是订单处理人员工资、配送人员工资、配送车辆折旧费、维修费、燃油费、交通费和通信费等；逆向物流阶段作业消耗的资源是人员工资、运输费、车辆维修费等。

2．界定物流系统中的作业。作业成本管理的核心要素是作业。作业是指为了特定目的（生产某种产品或提供某种服务）而进行的资源消耗活动。M集团物流作业主要是：供应物流阶段的采购作业、运输作业、装卸搬运作业、原材料验收入库作业、在库作业（分类、分架、温度湿度控制、冷冻冷藏及环境卫生保持）和出库作业等；生产物流阶段的装卸搬运作业、物料领用、物流流转，半成品留样，产成品质量检验、包装、验收入库、在库和出库作业等；销售物流阶段的订单处理作业、客户档案管理、配送作业、运输作业、装卸搬运作业、产品流通加工作业、组售配售作业、包装作业等；逆向物流阶段的废弃物回收作业、分类作业、运输作业、临期商品销毁、回运和处理等作业。以同质为原则，对以上作业按性质是否相同进行归集，形成装卸搬运作业、包装作业、运输作业、仓储作业、配送作业、物流信息处理作业和流通加工作业7个作业中心。由于作业消耗资源，一个作业中心的资源集合就成为一个作业成本库，7个作业中心就是7个作业成本库。

3．按照成本动因厘清资源——作业——产品的关系。成本动因是导致成本发生的各种因素，是决定物流成本发生额与物流作业消耗量之间数量关系的根本因素。如搬运费与货物水平位移次数的关系，装卸费与货物上下位移之间的关系、运费与货运量和运输里程之间的关系等。按照作业成本法规则，成本动因依其在资源流动中所处的位置分为资源动因和作业动因。

（1）确定资源动因，将资源分配至作业。资源动因反映了资源被作业消耗的方式和原因，作业量的多少决定了资源耗用量的多少。如果某项资源耗费从发生领域可直接确定为是某项作业所耗费，为终结性资源，则不需要确认资源动因，可作为直接成本计入对应作业成本库；如果是非终结资源，则要根据其与作业的关联性确定资源动因后分配至作业。如运费的发生和数额大小与运价率、货运量和运输距离有关，就可以按照运输作业和配送作业的运价率、运量和里程将运费分配至这两项作业。这种资源耗用量与作业量的关系就是资源动因。

（2）确定作业动因，将作业成本分配至产品。作业动因是各项作业被最终产品和劳务消耗的方式和原因。前述M集团7个作业中心对应的作业动因分别为：装卸搬运作业——装卸搬运原材料、产成品的数量或次数，包装作业——半成品、产成品的包装次数，运输作业——运输里程或货运量，仓储作业——仓库使用面积或货物体积，配送作业——配送里程或货运量，物流信息处理作业——订单数量，流通加工作业——人工工时。

4．将物流成本追溯至产品。M集团产品主要是：日常烘焙食品、西点蛋糕（包括生日蛋糕）和月饼三类，将作业中心的成本按照成本动因分配到上述三类产品中，可以获得各类产品的总成本和单位成本。如日常烘焙食品的物流成本是：装卸费用+包装费+运输费用+仓储费用+配送费+物流信息费用+流通加工费用，而其单位物流成本则是：日常烘焙食品的物流成本÷产量。同理可计算出西点蛋糕和月饼的物流成本与单位物流成本。

5．物流作业消除与改进。作业消除主要是针对非增值作业而言的。经过以上物流成本分析，一旦确定某项物流作业为非增值作业，就应采取措施消除。但是，立即消除一项非增值作业往往是难以实现的，此时应努力降低对它的需求或在采用不同物流作业可以达到相同目的的情况下，选择成本最低的物流作业。

（作者单位：新疆职业大学）

责任编辑　武献杰

主要参考文献

［1］叶楚琪．作业成本法在企业物流系统中的应用探究[J]．经济研究导刊，2021，（16）：14-16．

［2］孙莹．基于作业成本法的物流企业成本控制[J]．财务与会计，2020，（8）：74-75．