时间:2023-05-22 作者:中国石化会计政策研究团队
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摘要:
国有企业土地处置补偿款会计处理探析
中国石化会计政策研究团队
国有企业拥有多种形式的土地使用权,包括划拨土地、授权经营土地、出让土地、国家作价出资或国家租赁土地等,其中划拨土地和授权经营土地占大多数。根据有关规定,划拨土地和授权经营土地由于其特殊性,一般不能通过商业行为直接进入市场。当政府作为交易对象时,国有企业土地处置的交易行为是否具有商业性质,政府给予的土地补偿款如何进行会计处理,是国有企业土地处置关注的重点。
《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)规定政府补助具有“来源于政府的经济资源”与“无偿性”两个主要特征。国有企业土地处置是否适用于政府补助准则,需要对土地处置补偿款来源是否源于政府以及能否满足无偿性作出判断。由于土地处置往往随着企业搬迁而产生,本文将结合企业搬迁对土地处置补偿款进行讨论。
第一,判断补偿款是否为来源于政府的经济资源。需判断土地处置是由政府主导的政策性搬迁,还是与政府无关的商业性搬迁。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》,政策性搬迁是指为了保障国家安全、促进国...
国有企业土地处置补偿款会计处理探析
中国石化会计政策研究团队
国有企业拥有多种形式的土地使用权,包括划拨土地、授权经营土地、出让土地、国家作价出资或国家租赁土地等,其中划拨土地和授权经营土地占大多数。根据有关规定,划拨土地和授权经营土地由于其特殊性,一般不能通过商业行为直接进入市场。当政府作为交易对象时,国有企业土地处置的交易行为是否具有商业性质,政府给予的土地补偿款如何进行会计处理,是国有企业土地处置关注的重点。
《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)规定政府补助具有“来源于政府的经济资源”与“无偿性”两个主要特征。国有企业土地处置是否适用于政府补助准则,需要对土地处置补偿款来源是否源于政府以及能否满足无偿性作出判断。由于土地处置往往随着企业搬迁而产生,本文将结合企业搬迁对土地处置补偿款进行讨论。
第一,判断补偿款是否为来源于政府的经济资源。需判断土地处置是由政府主导的政策性搬迁,还是与政府无关的商业性搬迁。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》,政策性搬迁是指为了保障国家安全、促进国民经济和社会发展等公共利益的需要,由市、县级人民政府作出房屋征收决定,在政府主导下进行整体搬迁或部分搬迁,除此之外的为商业性拆迁。同时,政府补助准则强调对于企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只起到代收代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。国有企业土地处置是否属于来源于政府的经济资源在实际操作中的判断较为复杂。目前,即使是政府主导的政策性搬迁,政府一般并不直接出面而是委托第三方负责,企业难以获得第三方与政府的具体约定,不能直接有力地证明该搬迁行为是否由政府主导。基于政策性搬迁和政府补助准则的要求,本文建议可结合拆迁许可证中拆迁人是否为政府、《房屋征收决定书》是否由政府发出、拆迁补偿是否由政府承担、拆迁补偿协议是否由政府签署、搬迁规划是否由政府出具等相关因素综合判断,并在土地处置过程中尽量收集政府出具的委托证明文件、协议或会议纪要等来为会计处理的判断提供证明材料。
第二,判断交易是否具有无偿性。无偿性是区分政府补助与资产处置的根本特点,土地处置补偿款是否具有无偿性可以从两方面进行分析:一是从政府角度来看,土地处置补偿款是政府征用国有企业土地对其经济损失支付的经济补偿,政府在补偿费中并没有获得商品或服务等对价,不属于“互惠交易”行为,符合无偿性的定义。二是从企业角度看,企业因土地处置出让相关资产,相当于政府购买了企业的土地及地上建筑物,可视同资产出售,补偿款的部分企业并未支付相应的对价,属于政府对企业的补偿,也符合无偿性的定义。
土地处置补偿款在适用政府补助准则的情况下,属于明确对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应当在实际收到时确认为递延收益,并在资产预计使用寿命内将递延收益平均分摊转入当期损益。
《企业会计准则解释第3号》(以下简称解释3号)指出,企业因各种城镇建设规划等公共利益发生的,由政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理;对于主要用于对企业在搬迁过程中的停工损失、资产损失及各种费用支出和搬迁的新建支出进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益并按照政府补助准则进行相应的账务处理;企业在取得政府的补偿款扣除递延收益后的余额作为资本公积处理。除上述搬迁补偿款外的各种收入,需要严格按照固定资产准则及政府补助准则等规定进行会计处理。可以看出解释3号既与政府补助准则有很大的关联,但也有别于政府补助准则。本文认为解释3号将搬迁收入分为了三部分:一是与资产处置相关的收入,按照资产处置处理;二是对停工和新建损失等相关补偿,按照政府补助处理;三是超出损失和补偿的部分,作为政府投入计入资本公积。前两部分的要求与固定资产准则和政府补助准则的规定并无不同,较为特殊的是计入资本公积部分收入的处理。实务中由于对解释3号“与公共利益相关”与“财政预算直接拨付”两个前置条件未形成共识,导致在实际执行过程中对于解释3号的适用情况并不统一。
第一,与公共利益相关。解释3号规定城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等属于公共利益,此规定较为笼统。本文建议参照《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)中有关公共利益更为详尽的定义进行判断,政府主导的搬迁通常情况下是政府为了某一地区发展等原因所作出的决策,企业一般遵从政府的要求进行搬迁。基于这一角度,本文认为企业因公共利益进行搬迁所取得的补偿款,与其他情况下搬迁所取得的补偿款均是企业从政府获得的补偿,在经济实质上并无区别。从会计处理角度看,企业根据政府的要求进行搬迁并得到相应的搬迁补偿,无论是否具有公益性,对于实质相同或相似的企业搬迁补偿也应当采用相同的会计处理。
第二,财政预算直接拨付。财政预算直接拨付要求补偿资金的来源为财政预算以及企业收到补偿款需是从政府直接拨付,这对搬迁补偿的判断带来了较大的难度,是实务中产生分歧的焦点,也是会计处理时能否用解释3号处理政策性搬迁的核心关注。《中华人民共和国预算法》规定,财政预算是由政府编制并经人民代表大会审批。财政预算有严格的发放审批流程和发放途径,如果没有直接明确的证据证明企业收取的搬迁款属于财政预算内支出且收取方式是财政直接拨付,则难以认定为满足解释3号的要求。
实务中,政府一般委托第三方负责实施搬迁相关事项,第三方可能是土地储备整理中心,也可能是土地储备整理中心再委托第三方的房地产公司。当资金来源为土地储备整理中心时,根据《土地储备管理办法》(国土资规[2017]17号)、《土地储备资金财务管理办法》(财综[2018]8号),各地储备机构由市县级、省级国土资源主管部门及财政部门层层监管,且国土资源主管部门会根据各地储备机构的计划会同财政部门编制下一年土地储备计划。财政部门根据土地储备的需要以及预算安排,及时下达用于土地储备的各项资金。因此,笔者认为企业从土地储备整理中心收到的补偿款项属于政府预算内资金,土地储备整理中心所付的补偿款项可以满足财政预算直接拨付的要求。对于土地储备整理中心再委托第三方的房地产公司支付的补偿款项,虽然不是由财政专户直接拨付的补偿款,但是根据2017年修订的政府补助准则一个重要的变化,“对于企业收到的来源于其他地方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只起到代收代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。”新修订的准则不再强调政府补助必须从政府直接取得,政府是实际拨付者、其他方代收代付的补助也属于政府补助。根据实质重于形式的原则,笔者建议土地储备整理中心委托第三方的房地产公司支付补偿款项这一行为可参照适用解释3号。
针对国有企业划拨土地和授权经营土地这种一般情况下不得参与公开市场交易的特殊性质土地来说,通常只能由政府根据地区发展或者规划需要依照法律程序收回土地使用权,可视为与公共利益相关;政府主导的搬迁通常由土地储备整理中心,或者土地储备整理中心委托第三方完成交易,土地处置补偿款可视为财政直接拨付。笔者建议国有企业划拨土地和授权经营土地处置补偿款按照解释3号进行会计处理,计入资本公积,更能体现国家对企业投资会计处理的一贯性。
如果企业的土地处置具有商业性质,或不满足政府补助准则的相关要求,则应将其视同为商业买卖,将土地处置性质确认为资产处置,适用收入准则和无形资产准则对其进行会计处理。
如果企业与政府部门的交易对价为第三方评估机构的公允价值,在没有明确的证据表明对价明显高于土地和建筑物的市场价值或附带额外的政策条件和使用条件表明交易对价属于政府补助的情况下,应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理。因企业土地处置而丧失的土地使用权,应作为无形资产处置业务处理。收到的补偿款作为处置收入,丧失的土地使用权的账面价值作为处置损失,差额计入营业外收入或支出。若企业收到的补偿为其他土地使用权的,可作为非货币性资产交换业务处理。
对于对价明确高于市场价值的情况,企业可考虑按政府给予的补偿款所对应的各补偿项目的公允价值的比例对所获得的对价进行分配,或将对价中与处置资产公允价值相等的金额优先分配给有偿的资产处置交易,剩余部分分配给无偿的政府补助项目,并于各项目拆迁完成后确认相关资产处置损益,并抵补相关费用。
(研究团队成员:张镇远、弓锐,中国石油化工集团有限公司财务部;尹和杨,中国石化集团共享服务有限公东营分公司)
责任编辑 樊柯馨
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