时间:2023-05-22 作者:吴小燕
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摘要:
关于购入或源生的已发生信用减值的金融资产会计处理的探讨
吴小燕
作者简介:吴小燕,上海念桐企业咨询有限公司合伙人、副总裁。
摘 要:《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)对购入或源生的已发生信用减值的金融资产仅作了原则性规范,实务中相关会计处理可能还存在一些模糊认识。本文基于实务示例视角认为,由于在初始计量时预期信用损失已经反映在公允价值之中,所以购入或源生的已发生信用减值的金融资产在初始计量时不计提损失准备,后续期间在确认预期信用损失的有利变动时应当调整资产账面余额,而不是冲减预期信用损失准备。
关键词:购入或源生的;已发生信用减值;经信用调整的折现率
中图分类号:F234.4 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)20-0054-03
购入或源生的已发生信用减值的金融资产是指在初始计量时就已经发生信用减值的金融资产,即该金融资产在其初始计量时点就已经存在发生信用减值损失的证据,包括发行人或债务人发生重大财务困难等《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017,以下简称新金融工具准则)第四...
关于购入或源生的已发生信用减值的金融资产会计处理的探讨
吴小燕
作者简介:吴小燕,上海念桐企业咨询有限公司合伙人、副总裁。
摘 要:《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)对购入或源生的已发生信用减值的金融资产仅作了原则性规范,实务中相关会计处理可能还存在一些模糊认识。本文基于实务示例视角认为,由于在初始计量时预期信用损失已经反映在公允价值之中,所以购入或源生的已发生信用减值的金融资产在初始计量时不计提损失准备,后续期间在确认预期信用损失的有利变动时应当调整资产账面余额,而不是冲减预期信用损失准备。
关键词:购入或源生的;已发生信用减值;经信用调整的折现率
中图分类号:F234.4 文献标志码:A 文章编号:1003-286X(2022)20-0054-03
购入或源生的已发生信用减值的金融资产是指在初始计量时就已经发生信用减值的金融资产,即该金融资产在其初始计量时点就已经存在发生信用减值损失的证据,包括发行人或债务人发生重大财务困难等《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017,以下简称新金融工具准则)第四十条所列举的各种可观察信息。企业初始确认的这类金融资产来源渠道主要有两种:一是企业作为非原始债权人身份取得的金融资产,即通过购入取得;二是企业作为原始债权人身份而取得的金融资产,即通过源生取得。具体包括(不限于)以下情形:
情形1:购入的已发生信用减值的金融资产
A公司于2021年6月底购买了B公司所持有的C公司发行在外公司债券,截至6月底,C公司面临重大财务困难。A公司所确认的该债权投资属于购入的已发生信用减值的金融资产。
情形2:源生的已发生信用减值的金融资产——发放贷款取得
A公司于2021年6月月底向B公司发放一笔信用贷款。在发放该笔贷款时,B公司正面临严重财务困难(原因下文将作进一步分析),A公司所确认的该贷款属于源生的已发生信用减值的金融资产。
需要强调的是,如果A公司发放的是一笔抵押或质押贷款,且抵押物或质押物价值可以覆盖该笔贷款金额,或他人(有能力承担担保责任)给B公司提供了财务担保的,则该笔贷款不属于源生的已发生信用减值的金融资产。
情形3:源生的已发生信用减值的金融资产——销售商品取得
A公司于2021年6月30日向B公司出售商品。在交易发生时,B公司发生重大财务困难,假设A公司仍然认为“企业因向客户转让商品而有权收取的对价很可能收回”(原因下文将作进一步分析),即A公司确认收入并确认了应收款项,则A公司所确认的该应收款项属于源生的已发生信用减值的金融资产。
情形4:源生的已发生信用减值的金融资产——修改债务条款取得
2020年年底A公司向B公司出售商品,A公司确认了销售收入并确认了应收款项。2021年6月底,B公司发生严重财务困难,经双方协商后同意对该应收款项进行债务重组(即新金融工具准则第五十六条中的“企业与交易对手方修改或重新议定合同”)且构成实质性修改的,A公司终止确认原应收款项,同时按照修改后的条款确认一项新的应收款项。A公司所确认的新的应收款项可能属于源生的已发生信用减值的金融资产。
以前文中的4种情形为例,除情形3以外,其他情形下的企业初始确认的已发生信用减值的金融资产均按照公允价值计量,而情形3应当按照A公司销售该商品的交易价格计量。
情形1:购入的已发生信用减值的金融资产
由于金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格,所以A公司按照购买该债券所支付的对价金额初始计量该购入的已发生信用减值的金融资产,即借记“债权投资”,贷记“银行存款”。
情形2:源生的已发生信用减值的金融资产——发放贷款取得
假设A公司发放的贷款为100万元,A公司基于B公司面临严重财务困难,对该贷款未来现金流量现值的估值为80万元。A公司之所以发放给B公司100万元的贷款,原因可能是A公司作为域外的一家商业银行进入并扩大B公司所在区域市场的考虑。
虽然该笔贷款的交易价格为100万元,但由于该笔贷款属于源生的已发生信用减值的金融资产,其公允价值的估值中需要考虑相应的信用损失(是基于购入或源生的已发生信用减值的金融资产所对应的经信用调整的实际利率的定义来理解的,下文将作进一步分析),即未来现金流量现值为80万元。所以A公司应按照公允价值80万元初始计量该金融资产。
由于贷款的公允价值不属于新金融工具准则第三十四条第一款“依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的”,所以企业不应当“将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失”。虽然该贷款的公允价值属于新金融工具准则第三十四条第二款“以其他方式确定的”,但由于导致该贷款交易价格与公允价值之间差额并非“市场参与者对该金融工具定价时将予以考虑的因素,包括时间等”,所以也不:“应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后,企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失”。此外,该差额20万元虽然在主观上基于“A公司作为域外的一家商业银行进入并扩大B公司所在区域市场的考虑”,但也并不是预期能够收回的增量成本(A公司并不确定能锁定未来利益),所以A公司应当将该差额作费用化处理,即计入当期损益。会计处理如下(单位:万元,下同):
需要特别强调的是,以下会计处理不符合新金融工具准则的相关规定。
这是因为购入或源生的已发生信用减值的金融资产,在初始确认时不计提损失准备。因为该预期信用损失已经反映在初始确认的公允价值之中。正因为如此,无论其后续计量利息收入还是对现金流缺口进行折现,均以经信用调整的实际利率(而不是原实际利率)作为折现率(下文将作进一步分析)。
情形3:源生的已发生信用减值的金融资产——销售商品取得
甲公司出售的该商品合同对价为100万元(假设不考虑增值税,下同),基于B公司面临严重财务困难,A公司对该合同对价仅能够收回60万元,A公司可接受B公司支付低于合同对价的最大金额为70万元。A公司之所以销售给B公司合同对价100万元的商品,其中的主要原因同情形2。
该情形中,A公司认为该项销售的交易价格为70万元,即该项合同中隐含着价格折让30万元。由于A公司所确认的该项应收款项属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,所以其初始计量金额需要考虑已发生信用减值事实而预计的信用损失,即预计收回金额为60万元。会计处理如下:
需要强调的是,如果A公司所确认的该项应收款项不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,那么该应收款项则应当直接按照其交易价格70万元进行初始计量,并同时考虑计提信用减值损失。会计处理如下:
情形4:源生的已发生信用减值的金融资产——修改债务条款取得
A公司应按照所确定新的应收款项的公允价值对属于源生的已发生信用减值的金融资产的新应收款项进行初始计量,该公允价值是指以原应收款项的实际利率作为折现率,对按照新的合同条款所计量的应收款项未来现金流量所计算的现值。A公司确认新的应收款项初始计量金额与(所终止确认的)原应收款项账面价值之间的差额计入当期损益(假设为损失)。会计处理如下:
借:应收款项(新确认)
投资收益
贷:应收款项(终止确认)
(一)利息收入计量
新金融工具准则第三十九条规定,对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当自初始确认起,按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。经信用调整的实际利率,是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产摊余成本的利率。实际利率和经信用调整的实际利率均属于内含报酬率。两者的区别在于:在估计金融资产在预计存续期的未来现金流量时,实际利率不考虑初始预期信用损失,而经信用调整的实际利率需要考虑初始预期信用损失。
例如前文中的情形1,假设A公司所购买的债券的合同现金流量为110万元,支付的对价金额为70万元,且以该金额对该债权投资进行初始计量。A公司预计该债权未来现金流量为100万元。那么该债权投资的实际利率是指110万元折现为70万元所使用的利率;而经信用调整的实际利率是指100万元折现为70万元所使用的利率。
所以,基于经信用调整的实际利率的定义来看,购入或源生的已发生信用减值的金融资产的初始计量金额中包括了预期信用损失,所以在计量存续期间的利息收入时,对应的利率也应为经信用调整的实际利率。而对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产,由于其初始计量金额并没有考虑预期信用损失,所以应按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。
当然,无论是购入或源生的已发生信用减值的金融资产,还是对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产,由于其均发生了信用减值,所以在计量其利息收入时,均以其摊余成本,即扣除其已经计提的减值准备作为利息收入的计算基础。而对于还尚未发生信用减值的金融资产来讲,其利息收入的计算基础是其账面余额(总额法)而不是摊余成本(净额法)。之所以出现这种差异,这主要是基于谨慎性原则的考虑(因为摊余成本小于或等于账面余额)。
(二)预期信用损失计量
对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备,按照该金融资产经信用调整的实际利率对现金短缺金额进行折现。
这是因为该金融资产在初始计量时已考虑预期信用损失,所以对其未来流量进行折现时对应的利率应是经信用调整后的实际利率。如果以实际利率对其折现,将导致未来现金流量现值过低,而进一步导致企业可能额外计提预期信用损失。
在资产负债表日,对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。
由于初始计量时考虑了预期信用损失,所以在其整个存续期间就可能产生该存续期间内预期信用损失低于初始确认时的最初估计的有利变化,应当确认为减值利得。需要指出的是,新金融工具准则以及《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS 9)均未就财务报表中记录该有利变化时借记分录对应会计科目提供指引。不过基于相关规定来看,企业应当根据预期信用损失的估计变化调整该金融资产的账面余额,而不是冲减预期信用损失准备,即不将预期信用损失准备科目记录为负数。
责任编辑 武献杰 林荣森
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