固定资产试运行销售的会计处理探析

方文彬党楠 ■

试运行销售是指企业将固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品对外销售，例如将测试固定资产是否达到管理层预计的性能时产出的样品对外销售。与《国际会计准则第 16号——不动产、厂房和设备》（以下简称IAS16）相比，我国的会计准则并未对试运行销售收入的会计处理加以明确规定，只在《企业会计准则应用指南》（以下简称《指南》）中规定了试运行销售相关收入抵消相关成本后的净额冲减固定资产成本。为解决企业会计准则执行中出现的问题，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部发布《企业会计准则解释第 15号》（以下简称《解释》），明确规定了试运行销售的会计处理、列示和披露以及新旧衔接。

一、《解释》发布前试运行销售的相关会计处理规定

（一）我国企业会计准则的相关规定

1.会计处理。在《解释》发布之前，对于试运行销售的会计处理只在《指南》的“附件：会计科目和主要账务处理”中有以下规定：在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。该项规定实质上说明了试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额应冲减固定资产成本。

2.列示和披露。在资产负债表日，如果相关固定资产未达到预定可使用状态，按“在建工程”科目的期末余额，减去“在建工程减值准备”科目期末余额后的金额在资产负债表的“在建工程”项目列示。如果固定资产已经达到预定可使用状态，则将该固定资产所对应的“在建工程”科目的余额转入“固定资产”科目，在资产负债表的“固定资产”项目列示。不需要单独在附注中披露试运行收入和相关成本。

（二）国际会计准则的相关规定

1.会计处理。

IAS16的17（e）中规定，评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准而发生的相关成本应直接归入固定资产的成本。在 IAS16的20（a）中规定了应对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，对于相关成本的计量方法按照 IAS2的相关规定执行。 IAS16的这两条规定为企业的会计处理提供了依据，即在建工程进行试运行发生的费用，借记“生产成本”等科目，贷记“原材料”“应付职工薪酬”等科目；试运行形成的产品或副产品转为库存商品时，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本”等科目；试运行形成的产品或副产品对外销售时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”等科目。

2.列示和披露。

IAS16的74（a）中规定：如果企业没有在综合收益表中单独披露试运行销售的相关收入和成本，那么应在财务报表中披露试运行销售的相关收入和成本，并说明在综合收益表哪个项目里包括了这些收入和成本。

二、《解释》涉及试运行销售的具体内容

《解释》主要从会计处理、列示与披露和新旧衔接三个方面对试运行销售作出明确规定。

（一）会计处理

《解释》对试运行销售进行了重新规定，基本保持与 IAS16的一致，即应当按照《企业会计准则第 14号——收入》（以下简称 14号准则）、《企业会计准则第 1号——存货》（以下简称 1号准则）等适用的会计准则对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本。

（二）列示与披露

《解释》明确，企业应当按照 1号准则、 14号准则、《企业会计准则第 30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入和成本：属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示；属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。同时在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

（三）新旧衔接

《解释》规定，对于在首次施行本《解释》的财务报表列报最早期间的期初至本《解释》施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本《解释》的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本《解释》的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。

三、《解释》对试运行销售的影响

（一）提高了会计信息的可靠性

2006年发布的《指南》规定，试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本，这样的会计处理会使固定资产的实际成本与账面数产生差异，无法让会计信息使用者了解到企业固定资产的实际成本。另外，对于企业收入的披露同样也产生了一定不利影响，因为一些样品或半成品的销售收入与固定资产的成本相抵销后，导致利润表上的收入总额要比实际的收入总额少。因此，《解释》的发布使得会计信息使用者可以了解到企业更加可靠的会计信息，反映更加真实的固定资产价值和收入。

（二）减少了企业盈余管理的可能

在《解释》发布之前，在《指南》中未对“在建工程进行负荷联合试车”进行界定，到底是评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准还是评估固定资产的财务业绩，抑或是兼而有之，并未有统一标准。这就导致企业可以选择自行解释固定资产试运行到底是进行负荷联合试车还是固定资产达到预定可使用状态后的正常运行。因此企业就有两种选择：试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者对试运行销售的收入和成本分别进行计量计入当期损益。《解释》的发布规避了这种问题，无论哪种情况均计入当期损益，减少了企业盈余管理的可能。

（三）准则与税法保持一致

国家税务总局 1994年发布的《关于企业所得税若干问题的通知》中规定“：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本”，与《指南》的规定不一致。《解释》协调了准则与税法的差异，保持了会计准则与税法规定的一致性，减轻了企业财务人员和税务部门的工作量，降低了企业涉税风险。

（四）补充了借款费用准则的相关内容，保持了准则之间的协调统一

《企业会计准则第 17号——借款费用》（以下简称 17号准则）规定，购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。但这条准则并未说明“能够正常运转”的具体含义。《解释》中明确指出，“能够正常运转”说明该固定资产的技术和物理性能达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准，而非评估固定资产的财务业绩。

（五）保持与国际财务报告准则的持续趋同

《解释》的内容基本与国际财务报告准则保持一致。在实施时间上，《解释》与 IAS16修正案保持一致，均为从 2022年 1月 1日开始执行。对于按照我国企业会计准则和国际财务报告准则编制两份财务报告的公司，执行时间的统一不仅消除了两份财报在试运行销售上的暂时差异，同时也减轻了财务人员的负担。

四、对于《解释》的相关思考

对于试运行生产的产品，其成本计量的准确性值得商榷。在会计实务中，企业对于产品成本计量的准确性要求变得越来越高，这也促使会计学界和实务界不断研究更加科学的成本计算方法，例如作业成本法的提出与应用。《解释》指出，试运行销售相关的收入和成本按照 14号准则、 1号准则分别进行会计处理。由于在试运行过程中固定资产并未达到预定可使用状态，因此不能计提折旧。但如果进行固定资产的试运行，必然会引起固定资产的损耗，如果不将相关折旧费用加入产品成本，会导致产品成本的不真实，影响会计信息的可靠性。

（作者单位：兰州财经大学会计学院）责任编辑李斐然

[4]牛倩.我国会计制度与税法的差异及协调 [D].中央财经大学， 2008.