时间:2022-10-27 作者:孙参运
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摘要:
资产负债表日后调整事项会计处理的案例分析
孙参运 ■
摘要:本文分为资产负债表日后调整事项的会计处理和销售退回案例分析两部分。会计处理重点分析涉及损益事项、涉及利润分配事项、不涉及损益及利润分配事项会计处理的思路、原因和方法,调整不同财务报表的内容、依据、方法及表表间勾稽关系问题;案例重点分析销售退回事项调整分录的编制和财务报表的调整问题。
关键词:资产负债表日后调整事项;会计处理;勾稽关系;销售退回;调整分录
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)19 -0034-04
资产负债表日后事项准则执行十几年来,实务中对资产负债表日后调整事项会计处理的理解与实施至今是个难题。调整事项会计处理对涉及损益事项、涉及利润分配事项、不涉及损益及利润分配事项的处理思路、原因、方法不同,调整不同财务报表的内容、依据和方法不同,但表表间又存在勾稽关系问题,本文拟对此问题进行分析。
一、资产负债表日后调整事项的会计处理
资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项主要包括资产负债表日后未决诉讼结案事项、未决仲裁...
资产负债表日后调整事项会计处理的案例分析
孙参运 ■
摘要:本文分为资产负债表日后调整事项的会计处理和销售退回案例分析两部分。会计处理重点分析涉及损益事项、涉及利润分配事项、不涉及损益及利润分配事项会计处理的思路、原因和方法,调整不同财务报表的内容、依据、方法及表表间勾稽关系问题;案例重点分析销售退回事项调整分录的编制和财务报表的调整问题。
关键词:资产负债表日后调整事项;会计处理;勾稽关系;销售退回;调整分录
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)19 -0034-04
资产负债表日后事项准则执行十几年来,实务中对资产负债表日后调整事项会计处理的理解与实施至今是个难题。调整事项会计处理对涉及损益事项、涉及利润分配事项、不涉及损益及利润分配事项的处理思路、原因、方法不同,调整不同财务报表的内容、依据和方法不同,但表表间又存在勾稽关系问题,本文拟对此问题进行分析。
一、资产负债表日后调整事项的会计处理
资产负债表日后调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项主要包括资产负债表日后未决诉讼结案事项、未决仲裁结案事项、资产进一步减值事项、进一步确认资产成本事项、发生销售退回事项、发现财务报表舞弊或差错事项等。如果资产负债表日后调整事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据,证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致,则需要对原来的会计处理进行调整。
(一)涉及损益的事项
年末,“主营业务收入”“主营业务成本”等损益类账户结转至所有者权益类账户“本年利润”后无余额,“本年利润”账户计算当期净损益后结转至所有者权益类账户“利润分配——未分配利润”后无余额,即当年实现的净损益最终转入“利润分配——未分配利润”账户,当年开设的所有损益类账户和“本年利润”账户年末清零,次年年初,所有这些账户再重新开设,从零开始核算新一年损益。因此,涉及损益的调整事项,需通过“以前年度损益调整”账户核算。
企业设置“以前年度损益调整”账户,核算以前年度涉及损益的事项。可根据涉及损益的内容设置明细账,开设“主营业务收入”“主营业务成本”“税金及附加”“销售费用”“管理费用”“财务费用”“研发费用”“信用减值损失”“资产减值损失”“投资收益”“资产处置损益”“营业外收入”“营业外支出”“所得税费用”“本年利润”等明细账。
(二)涉及利润分配调整的事项企业设置“利润分配”账户,核算利润形成与分配事项,可根据利润分配的内容设置明细账,开设“提取法定盈余公积”“提取任意盈余公积”“应付现金股利或利润”“转作股本的股利”“盈余公积补亏”“未分配利润”等明细账。作者简介:孙参运,商丘职业技术学院继续教育学院副教授。
当年实现的净损益转入“利润分配——未分配利润”账户。如当年实现净利润,应当进行利润分配,提取法定盈余公积,也可提取任意盈余公积、分配现金股利和股票股利;如当年发生亏损,可以不处理,也可用盈余公积补亏。各种利润分配事项在对应利润分配明细账中核算,其他利润分配明细账最终结转至“未利润分配”明细账后无余额,利润分配后余额最终体现在“未利润分配”明细账中,并在资产负债表中以“未分配利润”项目列示。当年开设的除“未分配利润”外其他利润分配明细账账户年末清零;次年年初,所有这些账户再重新开设,从零开始新一年利润分配的核算。因此,涉及利润分配的调整事项,需要直接在“利润分配——未分配利润”账户核算。
(三)不涉及损益及利润分配的事项
企业设置资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类账户。成本类账户用于核算某些资产的成本,可以归入资产类账户。损益类账户和所有者权益类中本年利润、利润分配其他明细账账户需要年末清零外,其他账户没有年末清零的硬性规定,年末根据实际情况结算账户,计算年末余额,次年年初,这些其他账户也需要重新开设,结转上年年末余额,并在此基础上继续新一年相关经济业务的核算。因此,不涉及损益及利润分配的调整事项,可直接调整相关账户。
(四)调整财务报表相关项目
通过上述账务处理后,还应同时调整财务报表相关项目的数字,包括:(1)资产负债表日编制的财务报表相关项目的年末数或本年发生数;(2)当期编制的财务报表相关项目的年初数或上年数;(3)经过上述调整后,如果涉及财务报表附注内容的,还应当作出相应调整。
资产负债表日后调整事项如果发生现金收付,因库存现金、银行存款等现金流量发生在日后期间即报告年度次年,无法依据权责发生制调整为报告年度相关数据,因此不调整报告年度现金流量表相关数据,而应依据现金收付实现制将该现金收付编入现金流量发生年度现金流量表相关项目。
应针对调整事项调整报告年度资产负债表相关项目的年末数,调整依据为调整分录和对应总账和明细账账目;调整利润表相关项目的本年发生数,调整依据为以前年度损益调整总账和明细账账目;调整所有者权益变动表相关项目的本年发生数,调整依据为利润表、提取盈余公积调整分录及对应总账和明细账账目。
调整上述三张财务报表时,也要注意相互间存在的勾稽关系,所有者权益变动表中“(一)综合收益总额”项目行未分配利润列调整数据来源于利润表中“六、综合收益总额”项目,所有者权益变动表中“四、本年年末余额”项目行盈余公积、未分配利润列调整金额应与资产负债表中盈余公积、未分配利润调整金额相等。
二、资产负债表日后销售退回事项案例分析
(一)案例资料
甲公司为增值税一般纳税人,其产品适用的增值税税率为 13%,2021年 12月 15日销售一批成本 700 000元的产品给乙公司,取得不含税收入 1 000 000元。甲公司发出产品后,确认收入结转成本。但该笔货款至 2021年年末尚未收到。2021年 12月 20日接到乙公司通知,乙公司在验货时发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。甲公司在 2021年年末编制资产负债表时,按应收账款年末余额的 2%计提坏账准备 22 600元,“应收账款”项目按 1 107 400元(1 130 000-22 600)列示。2022年 1月 10日,由于产品质量问题本批货物被退回。甲公司企业所得税税率为 25%,按税法规定计提的坏账准备不允许在所得税税前扣除。假定本年度除应收乙公司账款计提的坏账准备外无其他纳税调整事项,资产负债表日后调整事项按税法规定均可调整应缴纳的企业所得税,2022年 5月 10日完成 2021年度企业所得税汇算清缴。甲公司按 2021年度净利润的 10%提取法定盈余公积后未作其他分配,财务报告批准报出日为 2022年 4月 25日。所得税采用资产负债表债务法核算,涉及递延所得税资产的,均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
(二)编制报告年度调整分录
甲公司 2022年 1月 10日发生 2021年 12月 15日销售的产品因质量问题被退回事项,对资产负债表日的情况提供了进一步的证据,该事项属于资产负债表日后调整事项,应根据调整事项的处理原则和方法进行处理。甲公司回顾旧账、假设新账、比较差异,根据差异编制调整分录如下(单位:元,下同):
1.调减主营业务收入借:以前年度损益调整——主营业务收入 1 000 000
应交税费 ——应交增值税(销项税额)
130 000
贷:应收账款
1 130 000
2.调减主营业务成本
借:库存商品 700 000 贷:以前年度损益调整——主营业务成本 700 000
3.调减坏账准备和信用减值损失 借:坏账准备 22 600 贷:以前年度损益调整——信用减值损失 22 600
4.调整原已确认的递延所得税资产和所得税费用
递延所得税资产、递延所得税负债和递延所得税费用是站在当下看未来的问题,产生差异的原因纷繁复杂,其会计处理的理解和掌握是个难题。会计准则要求,年末应根据应收账款账龄及债务人情况等原因计提坏账准备,同时计入信用减值损失,计入营业利润。为节约行政成本,税法规定对估计的坏账准备在实际发生坏账损失前不得税前扣除。因此,计提坏账准备导致产生可抵扣暂时性差异,进而产生递延所得税资产和递延所得税费用问题。
2021年 12月 31日,就本调整事项应收账款计提坏账准备 22 600元(应收账款账面余额 1 130 000 X坏账计提比例 2%),坏账准备的余额为 22 600元,应收账款的账面价值为 1 107 400元(应收账款账面余额 1 130 000-坏账准备账面余额 22 600),应收账款的计税基础即应收账款的账面余额为 1 130 000元,可抵扣暂时性差异为 22 600元(计税基础 1 130 000-账面价值 1 107 400),递延所得税资产增加额为 5 650元(可抵扣暂时性差异期末余额 22 600X企业所得税税率 25%-递延所得税资产期初余额 0),递延所得税费用等于负递延所得税资产增加额等于负 5 650元。年末,应借记“递延所得税资产”账户 5 650元,贷记“所得税费用——递延所得税费用”账户 5 650元。2022年 1月 10日,因销售退回导致应收账款清零,其对应计提的坏账准备也应随即清零,应冲减坏账准备 22 600元(0-22 600),应收账款的账面价值为零,应收账款的计税基础为零,可抵扣暂时性差异结算余额也为零,递延所得税资产应减少 5 650元(可抵扣暂时性差异结算余额 0X25%-5 650),递延所得税费用等于递延所得税资产减少额等于 5 650元。退货结算时,应借记“所得税费用 ——递延所得税费用”账户 5 650元,贷记“递延所得税资产”账户 5 650元。因报告年度损益类账户已结清,需记入“以前年度损益调整”账户。调整分录如下:
借:以前年度损益调整——所得税费用 (递延所得税费用) 5 650 贷:递延所得税资产 5 650
5.调减应交所得税和所得税费用借:应交税费——应交所得税 ([ 1 000 000 -700 000)X25%] 75 000 贷:以前年度损益调整——所得税费用
(当期所得税费用) 75 000
资产负债表日后销售退回事项发生于报告年度所得税汇算清缴之前的,应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应交所得税额;发生于报告年度所得税汇算清缴之后的,按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应交所得税,应作为报告年度次年的纳税调整事项。
6“.以前年度损益调整”账户余额转入未分配利润 借:利润分配——未分配利润 208 050 贷:以前年度损益调整——本年利润(1 000 000 -700 000 -22 600+5 650 -75 000) 208 050
7.调减盈余公积借:盈余公积(208 050X10%) 20 805贷:利润分配——未分配利润 20 805调整分录涉及损益的,应按损益相关内容和本年利润开设“以前年度损益调整”总账和明细账账户,并依次进行登记、结账;涉及利润分配的,直接在“利润分配——未分配利润”总账和明细账账户进行登记、结账;涉及资产、负债和其他所有者权益类账户的,在原总账和明细账账户进行登记、结账。
(三)调整报告年度财务报表相关项目
1.调整资产负债表相关项目的年末余额
调整 2021年 12月 31日资产负债表相关项目的年末余额,调整依据为调整分录和对应总账和明细账账目。资产项目年末余额调整如下:“应收账款”项目调减 1 107 400元([应收账款-1 130 000)-(坏账准备-22 600)],“存货”项目调增 700 000元,“递延所得税资产”项目调减 5 650元,资产总计调减 413 050元;负债和所有者权益项目年末余额调整如下:“应交税费”项目调减205 000元([应交增值税销项税额-130 000)+(应交所得税-75 000)],“盈余公积”项目调减 20 805元,“未分配利润”项目调减 187 245元([未分配利润-208 050)+未分配利润 20 805],负债和所有者权益总计调减 413 050元;资产总计与负债和所有者权益总计调整金额相等。
2.调整利润表相关项目的本年金额
调整 2021年度利润表相关项目的本年金额,调整依据为以前年度损益调整总账和明细账账目。利润表项目本年金额调整如下:“一、营业收入”项目调减 1 000 000元,“营业成本”项目调减 700 000元“,信用减值损失”项目调减 22 600元;“二、营业利润”项目调减 277 400元([营业收入-1 000 000)-(营业成本-700 000)-(信用减值损失-22 600)];“三、利润总额”项目等于营业利润调减 277 400元,“所得税费用”项目调减 69 350元([当期所得税费用-75 000)+递延所得税费用 5 650];“四、净利润”项目调减 208 050元([利润总额-277 400)-(所得税费用-69 350)];“六、综合收益总额”项目等于净利润调减208 050元。
3.调整所有者权益变动表相关项目的本年金额
调整 2021年度所有者权益变动表相关项目的本年金额,调整依据为利润表、提取盈余公积调整分录及对应总账和明细账账目。所有者权益变动表为矩阵结构,数据应填列在行、列相交位置;报表为节约空间,合计数不在各分项目行下面,而是直接填列在各内容要求行,即所有者权益变动表不能像资产负债表和利润表那样依次填列,而有其独特的填列顺序,这也是所有者权益变动表难以理解和掌握的原因之一。调整所有者权益变动表项目本年金额,以下不按报表项目顺序而是按填列顺序列示:“(一)综合收益总额”项目行未分配利润列调减 208 050元;“1.提取盈余公积”项目行盈余公积列调减 20 805元,未分配利润列调增 20 805元;“(三)利润分配”项目行盈余公积列调减 20 805元,未分配利润列调增 20 805元;“三、本年增减变动金额”项目行盈余公积列调减 20 805元,未分配利润列调减 187 245元([未分配利润-208 050)+未分配利润 20 805];“四、本年年末余额”项目行盈余公积列调减 20 805元,未分配利润列调减 187 245元。
调整财务报表时,表表间存在勾稽关系。所有者权益变动表中“(一)综合收益总额”项目行未分配利润列调减 208 050元来源于利润表中“六、综合收益总额”项目调减 208 050元;所有者权益变动表中“四、本年年末余额”项目行盈余公积列调减 20 805元、未分配利润列调减 187 245元与资产负债表中盈余公积调减 20 805元、未分配利润调减 187 245元一致,调整金额相等。
责任编辑武献杰
[6]刘利.自然资源资产负债表编制的研究进展[J].统计与决策, 2022,38(12): 32-36.
[7]李开圳,马永义.资产负债表非专属性项目列报规则剖析[J].中国总会计师,2022,(3): 60-62.
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