时间:2022-10-27 作者:杨冬 周玉琼
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摘要:
同一控制下增减对子公司投资的报表编制解析
杨冬周玉琼 ■
摘要:本文分析了市场价格转让和无偿划转两种情况下,同一控制下合并双方增减对子公司投资的个别报表和合并报表编制,认为合并方区分同一控制和非同一控制处理,而减少方同一控制和非同一控制下处理相同。市场价格转让情况下编制个别报表时,合并方对子公司长期股权投资的初始投资成本为减少方按权益法核算的合并日对子公司长期股权投资的账面价值,支付对价与长期股权投资初始投资成本的差额依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润;无偿划转情况下编制个别报表时合并方对子公司长期股权投资初始投资成本与市场价格转让情况下相同,同时增加资本公积。编制合并报表时,合并方要将子公司的所有者权益与母公司按权益法核算的长期股权投资的账面价值抵销。关键词:同一控制;增加对子公司投资;减少对子公司投资;合并报表编制中图分类号: F233文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)18-0051-05
按照企业会计准则规定,同一控制下企业合并增加对子公司投资,视同该子公司自最终控制方实施控制起一直存在于企业合并范围内,合并当年合并方编制合并报表需要调整合并报表期初数。然而,企业...
同一控制下增减对子公司投资的报表编制解析
杨冬周玉琼 ■
摘要:本文分析了市场价格转让和无偿划转两种情况下,同一控制下合并双方增减对子公司投资的个别报表和合并报表编制,认为合并方区分同一控制和非同一控制处理,而减少方同一控制和非同一控制下处理相同。市场价格转让情况下编制个别报表时,合并方对子公司长期股权投资的初始投资成本为减少方按权益法核算的合并日对子公司长期股权投资的账面价值,支付对价与长期股权投资初始投资成本的差额依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润;无偿划转情况下编制个别报表时合并方对子公司长期股权投资初始投资成本与市场价格转让情况下相同,同时增加资本公积。编制合并报表时,合并方要将子公司的所有者权益与母公司按权益法核算的长期股权投资的账面价值抵销。关键词:同一控制;增加对子公司投资;减少对子公司投资;合并报表编制中图分类号: F233文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)18-0051-05
按照企业会计准则规定,同一控制下企业合并增加对子公司投资,视同该子公司自最终控制方实施控制起一直存在于企业合并范围内,合并当年合并方编制合并报表需要调整合并报表期初数。然而,企业会计准则就同一控制下企业减少对子公司投资处理规定不够明确,不少实务工作者存在疑惑。本文拟结合案例,区分市场价格转让和无偿划转两种情况,就增减对子公司投资时个别报表和合并报表的编制加以分析,厘清同一控制下增减对子公司投资报表编制的内在原理。
一、案例描述
A公司系国有独资公司,成立于 2018年 3月,注册资本金 50亿元。 2018年 7月, A公司出资 20亿元成立 B公司。 2018年 10月, B公司以 8.6亿元价格并购 D公司 60%股权并实施控制。 2019年 2月,A公司出资 10亿元成立 C公司。 B公司和 C公司均为 A公司的全资子公司。为整合业务板块, A公司决定,2020年 9月底,由 C公司承接 B公司持有的 D公司 60%股权。该整合事项有两种方案:一是 B公司以市场价格 93705万元向 C公司转让股权;二是 B公司将 D公司股权无偿划转给 C公司。 C公司是合并增加子公司的一方, B公司是减少子公司的一方, A公司是最终控制方, D公司为股权调整事项的标的公司。为简化讨论,除股权关系外无股利分配、内部交易、内部债权债务等其他调整抵销事项,各公司会计政策、会计估计等保持一致,个别报表无需调整,相关数据见表 1、表 2。
二、合并方 C公司报表编制
(一)市场价格转让
1.个别报表。合并方 C公司对 D公司长期股权投资的初始投资成本为合并日被合并方 D公司所有者权益在最终控制方 A公司合并报表中账面价值的份额。减少方 B公司按权益法核算的对 D公司长期股权投资账面价值反映的就是 D公司所有者权益账面价值归属于最终控制方的份额。 B公司财务报表最终并入 A公司合并报表。因此, C公司对 D公司长期股权投资的初始投资成本为 B公司按权益法核算的合并日对 D公司长期股权投资的账面价值,即: C公司对 D公司长期股权投资的初始投资成本 =B公司个别报表按成本法核算长期股权投资账面价值+ 2018年 10月至 2020月 9月按权益法确认的损益调整 =86 000+845.57X60%+5 165.12X60%+3 954.1 X60%=91978.87(万元)。支付对价 93 705万元与长期股权投资初始投资成本 91 978.87万元的差额 1 726.13万元依次冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。 C公司个别报表无资本公积可冲减。 C公司增加对 D公司投资分录如下(单位:万元,下同):
借:长期股权投资 91 978.87
盈余公积 218.32 未分配利润 1 507.81 贷:货币资金 93 705
2020年 10月至 2020年 12月,未发生需调整账面价值的经济事项, C公司个别报表对 D公司长期股权投资的账面价值仍为91978.87万元。
2.合并报表。编制合并报表需要思考的重要问题是子公司累计经营成果如何体现在合并报表中?合并报表编制过程中子公司的所有者权益要与母公司按权益法核算的长期股权投资的账面价值抵销。因此,合并报表中子公司累计经营成果不是来自合并报表工作底稿中子公司的所有者权益。合并报表编制的一个重要步骤是编制调整分录:借记“长期股权投资”,贷记“年初未分配利润”或“投资收益”。该调整分录的作用:一是在借方将成本法核算的长期股权投资账面价值调整为权益法核算的长期股权投资账面价值,以便与子公司所有者权益抵销;二是在贷方将子公司累计经营成果计入合并报表未分配利润,其中子公司以前年度累计经营成果计入年初未分配利润,本年度经营成果计入投资收益。
606.41万元贷记“年初未分配利润”,将 D公司 2020年全年经营成果归属于 C公司的份额 3 142.93万元贷记“投资收益”。按照调整分录通常做法, C公司在以上贷记相关项目的同时,借记“长期股权投资”,将长期股权投资账面价值调整为 C公司应享有的 D公司所有者权益份额。毋庸置疑, C公司 2020年合并报表调整分录将 2020年
10月至 12月 D公司经营成果归属于 C公司的份额 770.47万元借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”。 C公司对 D公司长期股权投资的初始投资成本已经是合并日 C公司应享有的 D公司所有者权益份额即按权益法核算的长期股权投资账面价值。 D公司 2018年 10月至 2019年 12月累计经营成果归属于 C公司的份额 3606.41万元和 2020年 1〜9月经营成果归属于 C公司的份额 2
372.46万元,调整分录借记“长期股权投资”则会虚增 C公司合并报表对 D公司长期股权投资的账面价值,无法与 D公司所有者权益全部抵销。为避免虚增长期股权投资的账面价值, D公司 2018年 10月至 2019年 12月累计经营成果归属于 C公司的份额 3 606.41万元和 2020年 1〜9月经营成果归属于 C公司的份额 2 372.46万元,应依次借记“资本公积”和“留存收益”。由于无资本公积可以冲减, C公司合并报表调整分录为:
借:未分配利润 3 606.41 贷:年初未分配利润 3 606.41
借:未分配利润
2 372.46
贷:投资收益
2 372.46
借:长期股权投资
770.47
贷:投资收益
770.47
无论贷方记入年初未分配利润还是投资收益,贷方金额均直接或通过后续抵销分录计入 C公司合并报表年末未分配利润。
以上调整分录贷方,将 D公司累计经营成果归属于 C公司的份额 6 749.34万元全部反映在 2020年 C公司合并报表年末未分配利润中。 C公司合并报表对 D公司长期股权投资的账面价值反映了 C公司对 D公司所有者权益应享有份额。按企业会计准则的本意,同一控制下增加对子公司投资,合并方合并报表调整分录贷方将该子公司累计经营成果全部反映在年末未分配利润和所有者权益中。理论上 2020年 C公司合并报表年末未分配利润为 C公司个别报表年末未分配利润加 D公司累计经营成果归属于 C公司的份额。值得注意的是,此处 C公司个别报表年末未分配利润是抵销 D公司股利分配后的结果, D公司累计经营成果也是抵销内部交易后的结果。 2020年 C公司合并报表年末未分配利润理论值 =2600.4+845.57X60%+5165.12X60%+5238.22X60%=9349.74(万元)。但是调整分录借方又将合并日前 D公司累计经营成果归属于 C公司的份额 5 978.87万元在 C公司合并报表未分配利润中全部冲销。实际上 2020年 C公司合并报表年末未分配利润为 C公司个别报表年末未分配利润加 D公司合并日后(2020年 10〜12月)经营成果归属于 C公司的份额。 2020年 C公司合并报表年末未分配利润实际值= 2600.4+1284.12X60%=3370.87(万元)。
2020年 C公司合并报表未分配利润实际值未包含合并日前 D公司累计经营成果归属于 C公司的份额。以上差异为合并差异,需在 C公司在合并报表附注中予以披露。
(二)无偿划转
1.个别报表。不论按市场价格转让,还是无偿划转,合并方 C公司对 D公司长期股权投资初始投资成本均为合并日 D公司所有者权益在最终控制方 A公司合并报表中账面价值的份额 91 978.87万元。与市场价格转让不同的是,无偿划转情况下, C公司没有支付对价,应该贷记“资本公积”。 C公司增加对 D公司投资分录如下:
2.合并报表。无偿划转情况下, C公司合并报表需编制调整分录,将 D公司在合并日前累计经营成果归属于 C公司的份额贷记“年初未分配利润”或“投资收益”的同时,同样借方无法调增长期股权投资账面价值,应依次冲减资本公积和留存收益。分录如下:
借:资本公积 3 606.41贷:年初未分配利润 3 606.41借:资本公积 2 372.46贷:投资收益 2 372.46借:长期股权投资 770.47贷:投资收益 770.47
通过以上调整分录和后续调整抵销分录, D公司累计经营成果归属于 C公司的份额全部反映在 2020年 C公司合并报表中。合并报表底稿中,资本公积余额 86000万元为划入股权增加的资本公积 91978.87万元减去调整分录借方冲减的资本公积 3606.41万元和 2372.46万元。其含义为, C公司个别报表因划入对 D公司投资,增加的所有者权益(资本公积) 91978.87万元中有 5978.87万元是 D公司在合并日前累计经营成果归属于 C公司的份额,应在合并报表中调整至未分配利润。 2020年 C公司合并报表年末未分配利润理论值和实际值相同,年末未分配利润 =C公司个别报表年末未分配利润 +D公司累计经营成果归属于 C公司份额= 4108.21+845.57X60%+5165.12X60%+5 238.22X60%= 10857.55(万元)。C公司合并报表中因划入股权形成的资本公积与 B公司合并报表中划出股权冲减的资本公积或留存收益应在最终控制方 A公司合并报表中抵销,此处不再赘述。
三、减少方 B公司报表编制
(一)市场价格转让.个别报表。 B公司个别报表按成本法核算对 D公司长期股权投资,终止确认日对 D公司长期股权投资账面价值为 86000万元。 B公司以市场价格 93705万元将其所持 D公司股权转让给 C公司,收到的支付对价与长期股权投资账面价值的差额计入投
资收益。 B公司个别报表相关会计分录如下:
借:货币资金
93 705
贷:长期股权投资
86 000
投资收益
7 705
通过以上处理, B公司个别报表完成了对 D公司投资“出表”,因持有对 D公司投资获得资本利得 7 705万元。
2.合并报表。处置对子公司投资,合并报表有先合并再处置、先处置再合并两种编制思路。两种思路编制合并报表的过程不同,但结果一致(杨冬, 2020),本文仅探讨前者。先合并再处置的思路是将母公司个别报表中处置对子公司长期股权投资的交易冲回,将母公司个别报表全部项目过入合并报表工作底稿,在合并报表中处置对子公司长期股权投资。该思路下,合并报表中转销的对子公司长期股权投资账面价值是按权益法核算的账面价值,母公司个别报表转销的对子公司长期股权投资账面价值是按成本法核算的账面价值。各会计期间合并报表和母公司个别报表因持有子公司股权对报表经营成果和未分配利润的影响不同,其原因在于合并报表和母公司个别报表对长期股权投资分别按权益法和成本法核算。但从开始对子公司实施控制到处置子公司失去控制权整个周期来看,持有子公司股权对合并报表和母公司个别报表经营成果和未分配利润的影响一致。从整个周期看,母公司个别报表是处置对子公司长期股权投资时,将支付对价与按成本法核算的长期股权投资账面价值差额即资本利得一次性计入损益和未分配利润;合并报表是分段实现损益,持有子公司股权各会计期间,子公司实现净利润归属于母公司份额计入合并报表归母公司净利润和未分配利润,处置对子公司长期股权投资时,支付对价与按权益法核算的长期股权投资账面价值差额即资本利得计入合并报表归母公司净利润和未分配利润。如无其他因素影响,转让日合并报表与母公司个别报表长期股权投资账面价值的差异,就是子公司在各会计期间实现的净利润归属于母公司份额即按权益法核算长期股权投资在各会计期间确认的损益调整。 B公司编制 2020年合并报表相关处理如下:
先将 2020年 B公司个别报表还原成未处置对 D公司投资前:借:长期股权投资 86 000
投资收益 7 705
贷:货币资金 93 705编制调整分录,将对 D公司长期股权投资成本法账面价值调整为权益法账面价值:借:长期股权投资 3 606.41
贷:年初未分配利润 3 606.41
借:长期股权投资 2 372.46贷:投资收益 2 372.46
无论贷方记入年初未分配利润还是投资收益,贷方金额均直接或通过后续抵销分录计入 B公司合并报表年末未分配利润。
以上调整分录贷方,将 D公司累计经营成果归属于 B公司份额全部反映在 2020年 B公司合并报表未分配利润中,同时也将对 D
公司长期股权投资成本法账面价值调整为权益法账面价值。
由于合并报表已经将对 D公司长期股权投资与 D公司所有者权益抵销,因此合并报表中处置对 D公司长期股权投资实际上
是处置 D公司资产和负债即 D公司净资产。分录如下:借:货币资金 93 705 D公司负债项目 17 171.16少数股东权益 48 473.4贷: D公司资产项目 138 354.66
商誉 19 268.77投资收益(合并报表处置对 D公司投资资本利得) 1 726.13
以上处理先将 2020年 B公司个别报表还原成处置对 D公司投资前,再依次将转让日前 D公司经营成果归属于 B公司份额和
2020年 9月月末合并报表处置对 D公司投资资本利得计入 B公司合并报表未分配利润。 2020年 B公司合并报表因对 D公司投资
累计计入未分配利润 =2020年以前 D公司累计经营成果归属于 B公司份额 +2020年 1〜9月 D公司经营成果归属于 B公司份额 +2020 年 9月月末合并报表处置对 D公司投资资本利得 =845.57X60%+5165.12X 60%+3954.1 X60%+1 726.13 =7 705(万元)。 B公司合并报表因对 D公司投资累计计入未分配利润 7 705万元,与 B公司个别报表处置对 D公司投资的资本利得 7 705万元一致。 2020年 B公司合并报表年末未分配利润 =2020年 B公司个别报表年末未分配利润 +E公司累计经营成果归属于 B公司份额= 10 829.5+1 341.63X66.67%=11 723.96(万元)。其中, 2020年 B公司个别报表年末未分配利润包含对 D公司投资实现的损益 7 705万元。
(二)无偿划转
1.个别报表。在划出日, B公司个别报表对 D公司长期股权投资账面价值为 86 000万元。由于 B公司未收到支付对价,在转销长期股权投资账面价值的同时,借方应依次冲减资本公积和留存收益。
借:盈余公积
102.33
未分配利润
85 897.67
贷:长期股权投资
86 000
成本法核算下, D公司累计经营成果不影响 B公司个别报表损益。无偿划转对 D公司投资, B公司个别报表按长期股权投资账面价值金额冲减留存收益 86000万元,其中盈余公积 102.33万元,未分配利润 85897.67万元。
.合并报表。按照先合并再处置的思路,合并报表工作底稿先将 2020年 B公司个别报表还原成未划出对 D公司投资前:借:长期股权投资 86 000贷:盈余公积 102.33未分配利润 85 897.67B公司合并报表将 D公司累计经营成果归属于 B公司部分记入未分配利润,同时将对 D公司长期股权投资成本法账面价值调整为权益法账面价值:
借:长期股权投资 3 606.41
贷:年初未分配利润 3 606.41
借:长期股权投资 2 372.46贷:投资收益 2 372.46如前所述,从开始对子公司实施控制到失去控制权整个周期看,合并报表和母公司个别报表因持有子公司股权实现的损益
和最终对未分配利润的影响一致。母公司按市场公允价格处置对子公司投资,以上结论毫无疑问。如果母公司将对子公司投资无偿划转给同一控制下集团内其他企业,合并报表和母公司个别报表如何趋同需要进一步探讨。无偿划转情况下,母公司个别报表减少对子公司投资不影响损益,按转销的长期股权投资账面价值依次冲减资本公积和留存收益。合并报表整个周期因持有子公司股权实现的损益和最终对未分配利润影响应与母公司个别报表保持一致。母公司个别报表如没有因子公司股利分配确认过投资收益,则整个周期母公司个别报表没有因持有子公司股权影响损益,合并报表也不应因持有子公司股权影响损益。合并报表转销子公司净资产即按权益法核算的长期股权投资账面价值时,也应依次冲减资本公积和留存收益。
与个别报表不同的是,合并报表是按权益法核算的对 D公司长期股权投资账面价值 91 978.87万元,即 D公司净资产归属于 B公司份额划转,同时冲销留存收益(盈余公积 102.33万元和未分配利润 91876.54万元)。
借: D公司负债项目 17 171.16
少数股东权益 48 473.4
盈余公积 102.33
未分配利润 91 876.54
贷: D公司资产项目 138 354.66商誉 19 268.77 D公司累计经营成果不影响 B公司个别报表损益,划出对 D公司投资时,按成本法核算的长期股权投资账面价值冲减留存收益。
B公司合并报表划出对 D公司投资按权益法核算的长期股权投资账面价值冲减留存收益,可以看成两步冲减:第一步冲减按成本法核算的长期股权投资账面价值 86000万元;第二步冲减已记入合并报表工作底稿未分配利润的 D公司累计经营成果归属于 B公司份额 5978.87万元( 3 606.41+2372.46),即按权益法核算长期股权投资确认的损益调整。经过以上步骤, D公司累计经营成果也不影响 B公司合并报表未分配利润。既然无偿划转对 D公司投资, B公司合并报表未分配利润不包含 D公司累计经营成果,合并报表工作底稿利润表中已恢复包含的 D公司 2020年 1〜 9月损益相关项目也应冲销:
借:营业收入
26 260
贷:营业成本
17 856.8
税金及附加
131.07
销售费用
702
管理费用
1 680
财务费用
618
所得税费用
1 318.03
归母公司净利润
2 372.46
少数股东损益
1 581.64
至此,从整个期间看因持有 D公司股权,合并报表与母公司个别报表实现损益和最终对未分配利润的影响保持一致。 2020年 B公司合并报表年末未分配利润 =2020年 B公司个别报表年末未分配利润 +E公司累计经营成果归属于 B公司份额 =-79745.96万元+1341.63X66.67%=-78851.5(万元)。其中, 2020年 B公司个别报表年末未分配利润不包含 D公司累计经营成果归属于最终控制方份额。 B责任编辑陈利花
作者简介:杨冬,四川天府健康产业投资集团有限责任公司财务总监,正高级会计师,四川省会计高端人才;周玉琼,中审众环会计师事务所(特殊普通合伙)四川分所负责人,高级会计师,四川省会计高端人才。
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