时间:2022-10-27 作者:陈亚萍 刘海欧
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摘要:
类公共产品项目社会资本方会计核算探讨
陈亚萍刘海欧 ■
摘要:本文以区域供热服务为例,从业务主体、业务模式和项目资产所有权与控制权三方面,论证了实务中部分类公共产品项目的关键要素不论在合同形式还是业务实质方面均与《企业会计准则解释第 14号》规范的 PPP项目合同保持一致。因此,笔者认为,符合“双特征”与“双控制”的类公共产品项目按照《企业会计准则解释第 14号》进行会计处理更能反映合同实质和业务性质。
关键词:类公共产品; PPP项目合同;会计核算
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)17-0051-05
2021年 1月,财政部印发了《企业会计准则解释第 14号》(以下简称《解释第 14号》),进一步明确并规范了社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。理论上,公共产品可分为纯公共产品与准公共产品,《解释第 14号》所述的公共产品更多地指向准公共产品,本文所述的公共产品范畴与其相同。
本文将拥有不完全公共属性(即不完全满足公共产品和服务的特征)的产品和服务界定为类公共产品,其介于公共产品与私人产品之间。对于社会资本方通过具有相关服务职责主体的授权提供...
类公共产品项目社会资本方会计核算探讨
陈亚萍刘海欧 ■
摘要:本文以区域供热服务为例,从业务主体、业务模式和项目资产所有权与控制权三方面,论证了实务中部分类公共产品项目的关键要素不论在合同形式还是业务实质方面均与《企业会计准则解释第 14号》规范的 PPP项目合同保持一致。因此,笔者认为,符合“双特征”与“双控制”的类公共产品项目按照《企业会计准则解释第 14号》进行会计处理更能反映合同实质和业务性质。
关键词:类公共产品; PPP项目合同;会计核算
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)17-0051-05
2021年 1月,财政部印发了《企业会计准则解释第 14号》(以下简称《解释第 14号》),进一步明确并规范了社会资本方对政府和社会资本合作(PPP)项目合同的会计处理。理论上,公共产品可分为纯公共产品与准公共产品,《解释第 14号》所述的公共产品更多地指向准公共产品,本文所述的公共产品范畴与其相同。
本文将拥有不完全公共属性(即不完全满足公共产品和服务的特征)的产品和服务界定为类公共产品,其介于公共产品与私人产品之间。对于社会资本方通过具有相关服务职责主体的授权提供该类产品或服务(以下简称类公共产品项目)时应如何进行会计处理,目前我国企业会计准则并未提供明确指引,实务中存在两种不同的观点:一种观点认为,从实质重于形式原则考虑其带有公共产品或服务的属性,若合同满足《解释第 14号》“双特征”“双控制”的相关特征与条件,应比照《解释第 14号》规范的 PPP项目合同进行核算;另一种观点认为,类公共产品不符合公共产品的全部特征,应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理(以下简称固定资产模式)。本文通过对比类公共产品项目和 PPP项目的异同点,探讨社会资本方对类公共产品项目的会计核算,并结合 A公司案例分析不同会计处理对财务报表的影响。
一、项目合作模式
A公司通过公开招投标的方式取得特定区域(如园区和高校等)供热项目(如热水供应项目),根据中标方案(包括建造方案、建造区域、热水消费价格、管理费)与招标方签订一定期限(通常为 10〜20年)的服务合同。合同约定,园区管委会/高校授权 A公司对热水供应项目进行系统设计、设备采购安装,在项目达到可使用状态后,由 A公司在约定年限内独家向区域内用户提供热水服务,用户按使用数量付费,价格为项目开始时(中标)双方合同确认的热水供应单价,若后续出现政府政策性自然水价及电价调整,
热水价格按确定的幅度调整。合同运营期内, A公司负责项目设备设施的检测、维修和维护等;在服务合同期期末, A公司需要无偿将合同约定状态的热水供应设施移交给园区管委会/高校。
(一)业务主体
本文举例的类公共产品项目的前提均为社会资本方获得具有服务职责的主体的授权参与到相关项目。因此,从合同主体方来看,与规范的 PPP合同项目无显著差异(两者业务主体对比情况见表 1),细微差异仅在于具有服务职责的主体——如公共部门主体或被赋予这一职责机构与政府的概念边界问题。《解释第 14号》使用了“政府”一词,而《国际财务报告解释公告第 12号——服务特许权协议》则在条款中更多地采用了“公共部门主体”这一表述。在《解释第 14号》实施以后,实务中有人以园区管理会/高校因不是一级(某级)政府为由,认为类公共产品项目(如区域热水服务项目)不应比照规范的 PPP项目合同进行核算,却忽视了《解释第 14号》中对于政府方的释义——政府授权或指定的 PPP项目实施机构。显然,这种望“词”生义的判断方式不够恰当。从业务主体上看,除产品或服务使用方的区域范围存在差异外,其余主体范围基本一致。公众本身就指所属领域的相关人员,从这个概念来讲,两者是相同的。
非排他性不够充分是类公共产品的特征之一。类公共产品的使用方会因一定范围内的排他性而存在限制,但在该范围内的所有人均可使用该类公共产品。在这一点上,类公共产品与准公共产品相类似,只是后者的受众范围更为广泛,如属于准公共产品的自然水的受众,
就比属于类公共产品的热水的受众范围大得多。
(二)业务模式
1 .PPP项目业务模式。《解释第 14号》中规范的 PPP项目合同业务模式如图 1所示。
2.类公共产品项目业务模式。
以 A公司与园区管委会/高校(以下简称供热合同授予方)签订的热水供应服务协议为例,其业务模式主要有以下特点:( 1)获得供热合同授予方的授权, A公司在园区/高校内负责热水设施(管道、设备等)的安装建造;并在合同约定期间内负责上述热水设施的运营及维护,向园区/高校内用户供应热水。( 2)供热合同授予方与 A公司就合同的履约标准,如热水的供应时间及温度在合同中进行明确;在合同约定的服务期间内,达到合同履约标准的前提下, A公司有权根据服务协议确定的单价和实际热水用量向使用者收取热水费。
(3)若服务期内出现政府政策性自然水价及电价调整,热水价格在服务协议初始价格的基础上,按确定的幅度进行调整。(4)热水设施在合同服务期(通常为 10〜20年)结束后,移交给供热合同授予方,移交时需保持合同约定的状态。
类公共产品项目的业务模式通常为“建造(或有)—运营—移交”,建造地点一般由合同授予方指定,且社会资本方往往不拥有建造地(构筑物附着土地)的土地使用权。此
外,建造也并非此类类公共产品项目的必备程序,以区域供应供热服务项目为例, A公司的业务模式也可以仅是负责园区/高校已建成的热水设施的运营及维护。
PPP项目的“双特征条件”“双控制条件”所描述的 4个要求,在上述以区域供热服务项目为例的类公共产品项目中,基本上可以实现一一对应(两者业务模式对比情况见表 2)。对于“双控制条件”中的第一点,虽然初始协议价格是通过招投标或竞争性谈判等市场竞争方式确定,但基于类公共产品的特性,在招标、谈判中合同授予方对价格是进行管控的。以区域供应供热服务项目为例,热水价格的定价模式为自然水价+电费+服务费,能够进行竞争性谈判的实际也只有服务费这一小部分;且热水合同授予方通过以出现“政府政策性自然水价及电价调整”为后续热水价格调整条件的条款,对服务协议期间内的价格修订进行了管制。加之服务协议的其他条款的约定(如履约标准、履约期间、履约区域等),供热合同授予方管制了供热服务类型、对象和价格, A公司没有自行决定和变更的权利。
(三)项目资产所有权与控制权
在项目资产所有权与控制权方面,类公共产品项目与规范的 PPP项目合同本质上也是一致的。《民法典》第二百四十条规定,“所有权人对自己的不动产或者动产,依法享有占有、使用、收益和处分的权利。”
类公共产品项目、规范的 PPP项目合同的社会资本方在根据合同约定运营项目资产时,享有项目资产的占有权与使用权。但占有权与使用权既不是所有权的全部,也不是控制权的定义。控制权应与管理权区分开来,在项目合同满足“双控制条件”时,社会资本方只是代表授予方管理项目资产。尽管在很多情况下,社会资本方有广泛的管理自主权。从收益权上看,若社会资本方根据合同约定参与类公共产品项目、规范的 PPP项目合同的建设,并藉此获得一定期间内该项目资产的运营服务权,则建造项目资产服务实质上属于社会资本方获取该项目资产运营权的许可条件或者说是对价。在合同约定的期间内, A公司就其提供的热水服务获得补偿,是基于合同授予方以项目合同方式授予的热水设施的运营权;项目合同终止时, A公司也不控制项目资产的重大剩余权益。
从处分权上看,作为运营权的许可条件,项目合同终止后 A公司需无偿将规定状态的热水项目设施移交给合同授权方。合同授予方对于重大剩余权益的控制,既限制了社会资本方出售或抵押项目资产的能力,也赋予社会资本方在合同期间持续使用的权利。因此 A公司不拥有热水设施的自主处分权和控制权。
换一个角度来分析,对于项目资产所有权与控制权的辨别和服务特许权认知可能会更加明晰。当类公共产品项目、规范的 PPP项目合同的项目资产在合同期间已经存在或建造完毕的情况下,业务模式表现为合同授予方授予社会资本方已建成项目资产的运营权。以区域供热服务为例, A公司依据授权负责园区/高校已有的热水设施的运营及维护,并就热水服务获得收费补偿,项目合同终止时将热水设施(约定状态)交还园区管委会/高校。以上业务模式中,不涉及 A公司对于热水设施的完整所有权与控制权问题。
《国际财务报告解释公告第 12号——服务特许权协议》规定,“本解释公告范围内的基础设施不应确认为经营方的不动产、厂场和设备。因为签订的服务协议没有将用于提供公共服务的基础设施的控制权移交给经营方。经营方有权按照合同规定的条款,代表授予方使用基础设施来提供公共服务”。基于以上分析与比较,案例中 A公司的区域供热业务以固定资产模式进行会计处理的合理性不足。
(四)观点与结论
实务中有观点认为类公共产品项目中的产品与服务非排他性不够充分,不属于公共产品的范畴;类公共产品项目中的主体往往不构成一级(某级)政府或机构,因此不符合《解释第 14号》中“双特征”的规定,不适用规范的 PPP项目合同的会计处理。笔者认为,从实质重于形式的原则来看,类公共产品与公共产品存在一定共性,如果把公共产品的定义置于广义的范畴进行理解,两者的共性更为广泛;而对于“政府方”的理解,应该基于主体的服务职责出发,而不是局限于文字表象。通过规范的 PPP项目合同和类公共产品项目各方面的对比可以看出,除了业务主体中使用方区域存在一定差异外,规范的 PPP项目合同和类公共产品项目在业务主体、业务模式和项目资产所有权、控制权等关键方面保持了实质上的一致。因此,笔者认为,类公共产品项目按照 PPP项目进行会计处理更能反映合同的实质和业务的性质,更具有合理性。
二、不同会计处理对报表的影响
(一)按照规范的 PPP项目合同模式进行会计处理
参照规范的 PPP项目合同模式的会计处理方法,笔者结合不同模式下类公共产品项目不同阶段的特点,对其会计处理进行了汇总分析(见表 3)。
(二)按照固定资产模式进行会计处理
自行建造的项目资产,在该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,确认为在建工程。当资产达到预定可使用状态时转入固定资产,并在合同运营期内计提折旧(无偿移交、不预计残值);项目运营期内按照收入准则确认与运营服务相关的收入;项目资产运营过程中发生的更新改造支出、修理费用等,按固定资产准则的相关规定进行会计处理。
(三)两种不同会计处理方式对财务报表的影响
为使分析更显清晰,仍以上述 A公司区域供热服务合同为例进行说明。
协议条款要求 A公司修建某高校热水设施——工期为 2020年 7月〜12月,并以特定的标准维护和运营热水设施 10年;第 10年年末, A公司需将具备 5年以上正常服务能力的热水设施无偿移交给高校,为此 A公司预计需要在第 8年对其进行更新维修,更新维修净支出约为建造成本的 10%。该高校热水设施建造成本为 1000万元(公允价值 1050万元),每年运营维护费为 165万元,可向高校内用户收取热水费用 300万元。假设: A公司资金充裕,无债务融资;现金流量年末发生;折现率 6%;热水设施的损耗与热水供应量成比例;运营期自然水价与电价未发生变动;不考虑税费影响。
案例中, A公司通过向高校提供建造服务来换取一项无形资产,即 2021〜2030年向热水用户收取使用费的权利。根据《解释第 14号》的相关规定,在热水设施达到可使用状态时,将确认的建造收入金额确认为无形资产,即采用无形资产模式核算。
1.建造期—— 2020年(相关报表项目见表 4)。无形资产模式下,建造服务被识别为单项履约义务,按其单独售价确认收入 1050万元,并以此金额确认为无形资产的入账价值;同时利润表因建造履约义务的完成,产生 50万元收益。固定资产模式下,自行建造的固定资产按实际发生的支出 1000万元入账。
2.运营期一 202N年(N=1……10)(相关报表项目见表 5)。无形资产模式下,无形资产账面金额在运营期内平均摊销;为达到资产移交标准而预计在第 8年发生的更新维修不构成单项履约义
务,按《解释第 14号》的相关规定进行处理(见表 5注 1),更新维修净支出 100万元在 2021〜 2018年每年确认的营业成本为:( P/12.5, 6%,8 — N)+(N—1) X[( P/12.5,6%,8 -N(-(P/12.5, 6%,9 —N)]。
注 1:A公司更新维修热水设施的义务来自于运营期间对热水设施的使用,该义务以履行报告期末的现时义务所需的最佳估计来确认与计量。如题所述,更新维修义务
由损耗而产生,损耗与热水供应量成比例,且货币时间价值影响重大( 8年)。据上,每年在财务报表中确认的金额如表 6所示。固定资产模式下,固定资产账面价值在运期内平均摊销,且因无偿移交而不能留有残值; 2028年实际发生更新维修支出 100万元,其中 60万元符合固定资产确认条件,不符合资本化条件的 40万元(见表 5注 2)计入当期损益。从整个运营期利润表来看,固定资产模式下运营期总利润高于无形资产模式,原因系无形资产模式在建造完成时确认了建造服务收益;尽管从合同条款判断更新维修不构成单项履约义务,但固定资产模式下的运营期利润会以更新维修时点为界,出现前高后低的不合理状态,且往往变动幅度较大。
3.移交期—— 2030年年末。项目资产账面价值均为零,两种模式下移交资产均未产生损益。
三、结束语
本文中的区域性供热服务协议只是众多类公共产品可能协议类型的一种,以此为例,目的是说明实务中存在于类公共产品服务协议中的某种特征的会计处理。通过案例中两种模式会计处理对比可以得出,采用规范的 PPP项目合同会计处理方式更能清晰、公允地反映社会资本方源于服务协议的权利与义务的状况与实质,从而向财务报表使用者提供更可靠的、与经济决策更相关的信息。当然,也要承认,规范的 PPP项目合同会计处理的复杂程度,特别是在混合模式下,是远高于固定资产模式的。
责任编辑武献杰
作者简介:陈亚萍,天健会计师事务所(特殊普通合伙)高级合伙人,高级会计师;刘海欧,天健会计师事务所(特殊普通合伙)高级项目经理。
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股权税收系列文章之四
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