时间:2022-10-27 作者:郭欣然 赵新贵
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摘要:
企业固定资产一次性税前扣除政策解析
郭欣然赵新贵 ■
摘要:固定资产在税前一次性扣除是企业资本性支出在税前扣除费用化处理的一种特殊政策。除企业持有的单位价值不超过 5000元的固定资产外,其他可在税前一次性扣除的固定资产仅限于“新购进”。企业在会计上应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实
现方式,合理选择折旧方法。税收政策不应影响会计处理方法,会计处理方法也不影响企业享受税收优惠政策。固定资产一次性扣除可
缓解企业资金压力,但在特定情况下企业对该政策应谨慎选择。
关键词:一次性扣除;适用情形;财税处理;政策选择
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)16-0058-04
一、企业固定资产税前一次性扣除适用情形
根据《企业所得税法实施条例》,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本。企业购建固定资产属于资本性支出,应在其产生效益的使用期间以折旧的形式在税前扣除,而不应在支出发生的纳税年度一次性扣除。近年来,国家相继出台了一系列固定资产税前一次性扣除政策,目前主要有:
1.根据《财政部国家...
企业固定资产一次性税前扣除政策解析
郭欣然赵新贵 ■
摘要:固定资产在税前一次性扣除是企业资本性支出在税前扣除费用化处理的一种特殊政策。除企业持有的单位价值不超过 5000元的固定资产外,其他可在税前一次性扣除的固定资产仅限于“新购进”。企业在会计上应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实
现方式,合理选择折旧方法。税收政策不应影响会计处理方法,会计处理方法也不影响企业享受税收优惠政策。固定资产一次性扣除可
缓解企业资金压力,但在特定情况下企业对该政策应谨慎选择。
关键词:一次性扣除;适用情形;财税处理;政策选择
中图分类号: F234文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)16-0058-04
一、企业固定资产税前一次性扣除适用情形
根据《企业所得税法实施条例》,企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本。企业购建固定资产属于资本性支出,应在其产生效益的使用期间以折旧的形式在税前扣除,而不应在支出发生的纳税年度一次性扣除。近年来,国家相继出台了一系列固定资产税前一次性扣除政策,目前主要有:
1.根据《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税[ 2014]75号),所有行业企业持有的单位价值不超过 5 000元的固定资产。
2. 根据财税 [2014]75 号文,所有 行业企业新购进的专门用于研发的单位价值不超过 100万元的仪器、设备。
3.根据《财政部税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部税务总局公告 2019年第 66号),所有制造业领域小型微利企业新购进的单位价值不超过 100万元的研发和生产经营共用的仪器、设备。
4.根据《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[ 2018]54号)和《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告 2021年第 6号),所有企业在 2018年 1月 1日至 2023年 12月 31日期间新购进的单位价值不超过 500万元的设备、器具。
5.根据《财政部税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部税务总局公告 2022年第 12号),中小微企业在 2022年 1月 1日至 2022年 12月 31日期间新购置的设备、器具,单位价值在 500万元以上的、税法规定最低折旧年限为 3年的设备器具,可全额在当年一次性税前扣除;最低折旧年限超过 3年的,单位价值的 50%可在当年一次性税前扣除,其余 50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。
这里我们需要注意几个问题:
一是《企业所得税法实施条例》规定了各类固定资产计算折旧的最低年限,并明确固定资产折旧一般应按照直线法计算折旧,只有在特定条件下才可以采取缩短折旧年限或者加速折旧方法,加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。因此,企业固定资产在税前一次性扣除并不属于固定资产折旧方法,更不属于加速折旧方法,而是企业资本化支出税前扣除费用化处理的一种特殊政策。
二是财政部税务总局公告 2022年第 12号文在财政部税务总局公告 2021年第 6号文的基础上,对中小微企业给予了进一步的政策倾斜。
三是除企业持有的单位价值不超过 5000元的固定资产外,其他可在税前一次性扣除的固定资产,仅限于“新购进”的固定资产。对于“新购进”,应从以下方面理解:( 1)“新购进”的方式:包括以货币购进和自行建造,但不包括融资租入、投资、捐赠、非货币性资产交换、债务重组等方式增加的固定资产。( 2)“新购进”的对象:不仅包括全新的固定资产,也包括其他企业已使用过的固定资产。所谓“新购进”,只是相对于企业的存量资产而言。( 3)“新购进”的时点:以货币形式购进的固定资产,分期付款或赊销方式购进的按到货时间确认;除这两种方式外,按发票开具时间确认。自行建造的固定资产,按竣工结算时间确认。假设某企业 2023年 11月新购进单位价值不超过 500万元的设备,但到 2024年才取得发票。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[ 2010]79号),企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,本例因企业 2023年 12月 31日前未取得发票,因此该设备不属于“新购进”,即使已在 2023年投入使用也不能适用一次性税前扣除政策。
四是根据《企业所得税法实施条例》,企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧。基于此,《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告 2018年第 46号)明确,固定资产应在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。如某企业 2021年 11月购入单位价值 500万元的固定资产并同时取得发票, 2022年 1月投入使用,则该固定资产税前一次性扣除的时点应是 2022年 2月。但财政部税务总局公告 2022年第 12号又规定,中小微企业在 2022年 1月 1日至 2022年 12月 31日期间新购置的单位价值在 500万元以上、最低折旧年限为 3年的设备器具,可全额在当年一次性税前扣除。笔者理解,这实际上是给了中小微企业享受税收优惠政策更大的选择权。如上例,假设该企业购置的是电子设备,因电子设备最低折旧年限为 3年,则从及时享受优惠政策的角度,该企业可在 2021年度将购置的电子设备在税前一性扣除;但如果企业存在 2021年到期的可在税前弥补的以前年度亏损,则也可依据国家税务总局公告 2018年第 46号的规定,选择在 2022年度一次性税前扣除。
五是财政部税务总局公告 2022年第 12号中的中小微企业与税基式优惠政策中的小型微利企业既有相同之处,也有区别。相同之处在于两者都应是从事国家非限制和禁止行业,区别在于前者要同时符合文件规定的条件,如《财政部税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部税务总局公告 2022年第 13号)规定,小型微利企业要同时符合年度应纳税所得额不超过 300万元、从业人数不超过 300人、资产总额不超过 5000万元三个条件。而后者规定只需符合从业人数或营业收入或资产总额的其中一个标准即可。如某制造业企业从业人员全年季度平均值为 500人,符合财政部税务总局公告 2022年第 12号中“其他行业”的“从业人员 1 000人以下或营业收入 4亿元以下”标准,但不论其应纳税所得额、资产总额多少,都不符合小型微利企业条件。
二、企业固定资产税前一次性扣除财税处理
根据《企业会计准则第 4号——固定资产》,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。税收优惠政策不应影响会计处理方法,会计处理方法也不影响企业享受税收优惠政策。国家税务总局公告 2018年第 46号就明确,企业选择享受一次性税前扣除政策的,其资产的税务处理可与会计处理不一致。下面以假设案例对企业固定资产税前一次性扣除的财税处理作具体分析。
例 1:甲公司为制造业一般纳税人, 2022年从业人员全年季度平均值为 800人。 2022年 12月甲公司购入一台电子设备,并于当月投入使用,取得的增值税专用发票不含税价 600万元。该设备会计上以平均年限法按 3年计提折旧,净残值 30万元。 2026年甲公司将该设备处置,含税价款 22.6万元。甲公司适用企业所得税税率 25%,假设每年纳税调整后所得均为 600万元。
1.甲公司从业人员
800人,符合中小微企业条件,同时,由于电子设备最低折旧年限为 3年,因此甲公司购置的该设备可在税前一次性扣除。
2.根据《企业所得税实施条例》,企业在计算折旧时,应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计将残值。但正如上述分析,固定资产税前一次性扣除并不属于折旧方法,因此固定资产税前一次性扣除应不考虑其残值,而应全额扣除。
甲公司会计上从 2023年 1月计提折旧,每年计提折旧额 190万元( 600 — 30) +3]。各年会计与税法计提的折旧额及产
生的暂时性差异等如表 1所示。 2022年确认递延所得税负债 150万元(600X25%),2023年〜2025年每年转回已确认的递延所得税负债 47.5万元(190X25%)。所得税会计处理: 2022年:借记“所得税费用” 300万元,贷记“应交税费——应交所得税” 150万元、“递延所得税负债” 150万元。 2023年:借记“所得税费用” 102.5万元、“递延所得税负债” 47.5万元,贷记“应交税费——应交所得税” 150万元。
2024年、 2025年会计处理同 2023年。
2026年处置设备:借记“固定资产清理” 30万元、“累计折旧” 570万元,贷记“固定资产” 600万元;借记 “银行存款” 22.6万元,贷记“固定资产清理” 20万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)” 2.6万元;借记“资产处置损益” 10万元,贷记“固定资产清理” 10万元。
会计上确认损益-10万元,税法上计税基础为 0,应确认所得 20万元,调增应纳税所得额 30万元,转回递延所得税负债7.5万元( 30X25%)。借记“所得税费用” 142.5万元、“递延所得税负债” 7.5万元,贷记“应交税费——应交所得税” 150万元。至此,甲公司 2022年确认的递延所得税负债 150万元全部转回。
例 2:承例 1,假设甲公司购置的是一台器具,购置时间是 2022年 6月,于购入当月投入使用,不含税价 600万元。该器具会计上以平均年限法按 5年计提折旧,会计与税法上的净残值均为 30万元。
根据财政部税务总局公告 2022年第 12号,该器具价值的 50%可在当年一次性税前扣除,其余 50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。因此, 2022年可在税前一次性扣除 300万元,其余 50%应自 2023年起按直线法计算折旧在税前扣除。
会计上从投入使用的次月即 7月开始计提折旧,当年计提折旧额为 57万元([ 600-30)+5+12X6], 2023年〜2026年每年计提折旧额 114万元, 2027年计提折旧额同 2022年。该器具各年会计与税法计提的折旧额及产生的暂时性差异等如表 2所示。 2022年确认递延所得税负债 60.75万元(243X25%),2023年〜 2026年每年转回已确认的递延所得税负债 11.625万元(46.5X25%), 2027年转回递延所得税负债 14.25元( 57X25%)。
例 3:乙公司属于科技型中小企业, 2022年 5月购入一台仪器,不含税价 90万元,购入后专门用于研发活动。根据财税[ 2014] 75号文,该仪器可在 2022年一次性税前扣除。
根据《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[ 2015]119号),用于研发活动的仪器、设备的折旧费应计入企业允许加计扣除的研发费用。同时《财政部税务总局科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》(财政部税务总局科技部公告 2022年第 16号)明确,自 2022年 1月 1日起,科技型中小企业开展研发活动实际发生的研发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按规定据实扣除的基础上,再按照实际发生额的 100%在税前加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的 200%在税前摊销。假设乙公司的研发活动未形成无形资产,那么 2022年一次性在税前扣除的仪器应如何加计扣除呢?
《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》(国家税务总局公告 2014年第 64号)曾规定应按照会计口径加计扣除,而后《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告 2015年第 97号)又明确,应按照会计口径和税法口径的折旧额孰低原则进行加计扣除。笔者认为上述政策的规定可能主要是考虑防范关联企业之间的利益操纵,但并不合适:首先,以会计上的折旧额作为税法上加计扣除的基数,违背了会计与税法遵循不同原则的规定;再次,从企业角度而言,以较低价格购进适合于本企业研发活动的设备,符合成本效益原则;最后,从资产角度而言,能用于不同企业的研发活动,符合资产使用效益最大化的原则。因此,《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告 2017年第 40号)明确,企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,应就税前扣除的折旧部分计算加计扣除,即乙公司当年可加计扣除的折旧额为 90万元。
这里需要注意,根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告 2018年第 23号),固定资产一次性扣除在所得税季度预缴时即可享受。同时,根据《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告 2022年第 10号),自 2022年起,每年 10月企业所得税预缴申报时,自行判断本年度符合科技型中小企业条件的,可选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策,年度汇算清缴时再按照取得入库登记编号的情况确定是否可以享受科技型中小企业研发费用加计扣除优惠政策。即本案例中乙企业在二季度预缴申报时,可将购置的仪器在税前一次性扣除;三季度预缴申报时,可加计扣除 90万元的研发费用。如果 2023年汇算清缴结束前企业未能取得科技主管部门科技型中小企业的入库登记编号,则应就已在预缴时按 100%加计扣除的研发费用进行调纳税整。
三、企业应谨慎择用固定资产税前一次性扣除政策
对于固定资产一次性税前扣除政策,企业可自行选择享受。未选择享受一次性税前扣除政策的,以后年度不得再变更。企业对某项固定资产未选择一次性税前扣除的,不影响其他固定资产享受该政策。相关文件之所以给予企业对这一政策的自行选择权,是因为固定资产一次性税前扣除并不一定就对企业有利。固定资产税前一次性扣除可以减少企业当期应纳税所得额,缓解企业资金压力,但以下情况企业对该政策应谨慎选择:
1.企业处于定期减免税期间。此时若选择固定资产在税前一次性扣除,就会减少定期减免税期间的应纳税所得额,增加企业定期减免税期满后的应纳税所得额,从而使企业不能充分享受定期减免税的优惠政策。
2.企业纳税年度发生的亏损,税法准予其向以后年度结转弥补。如果企业存在税前弥补年限即将到期的以前年度亏损,选择固定资产税前一次性扣除很可能会导致以前年度亏损不能完全在税前弥补。或者企业预期将来一定期间会持续亏损,选择固定资产税前一次性扣除也很可能会使当年的亏损难以在以后允许税前弥补的年度内得到完全弥补。
3.根据财政部税务总局公告 2022年第 13号文,享受税基式优惠政策的小型微利企业年度应纳税所得额不得超过 300万元。企业固定资产支出税前一次性扣除,可以减少当期应纳税所得额,但相应地也必然会增加以后年度应纳税所得额,从而很可能会使企业以后年度的应纳税所得额超过小型微利企业的标准。
4.根据《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税 [2012]27号文),享受所得税优惠政策的软件和集成电路企业,当年度研发费用总额占企业销售收入总额的比例不低于 6%。如果企业将用于研发的设备在购置当年一次性税前扣除,很可能使以后年度的研发费用无法达到规定的比例。
5.企业实际发生的某些费用并不能全额在税前扣除,如职工福利费、职工教育经费,都是按不超过计税工资的一定比例在税前扣除(部分特定行业企业的职工教育经费可全额扣除),特别是职工福利费,超过当年工资总额 14%部分不得结转以后年度扣除。因此,对用于职工福利、职工教育的固定资产在选择折旧政策时,应当考虑是否会因选择在税前一次性扣除而使当期的职工福利费或职工教育经费超出税前允许扣除的限额。 B
责任编辑武献杰
作者简介:郭欣然,贵州财经大学西密歇根学院;赵新贵,连云港市科技服务中心,高级会计师,注册会计师。
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