时间:2022-12-19 作者:应唯
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摘要:
收入准则解释
—收入的确认(四)
应唯 ■
五、在某一时点履行的履约义务收入的确认
如果不属于在某一时段内履行的履约义务,则应属于在某一时点履行的履约义务。新收入准则第十三条规定,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时点确认收入(即客户是否能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,包括有能力阻止其他方主导该商品或服务的使用并从中获得经济利益)。客户拥有商品或服务的现时权利、能够主导该商品或服务的使用,以及能够获得该商品或服务几乎全部的经济利益,是客户取得商品或服务控制权应包含的三要素。
在判断控制权转移的时点,首先应根据控制的定义,同时考虑下列情形:
(一)企业就该商品或服务享有现时收款权利,即客户就该商品或服务负有现时付款义务。当企业就该商品或服务享有现时收款权利时,可能表明客户已经有能力主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,或者有能力阻止其他方主导该商品或服务的使用并从中获得经济利益。
新收入准则就收入确认“五步法”的分析和判断思路中,第一步为“识...
收入准则解释
—收入的确认(四)
应唯 ■
五、在某一时点履行的履约义务收入的确认
如果不属于在某一时段内履行的履约义务,则应属于在某一时点履行的履约义务。新收入准则第十三条规定,对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品或服务控制权时点确认收入(即客户是否能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,包括有能力阻止其他方主导该商品或服务的使用并从中获得经济利益)。客户拥有商品或服务的现时权利、能够主导该商品或服务的使用,以及能够获得该商品或服务几乎全部的经济利益,是客户取得商品或服务控制权应包含的三要素。
在判断控制权转移的时点,首先应根据控制的定义,同时考虑下列情形:
(一)企业就该商品或服务享有现时收款权利,即客户就该商品或服务负有现时付款义务。当企业就该商品或服务享有现时收款权利时,可能表明客户已经有能力主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益,或者有能力阻止其他方主导该商品或服务的使用并从中获得经济利益。
新收入准则就收入确认“五步法”的分析和判断思路中,第一步为“识别客户合同”,其中“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”是满足合同成立条件之一,这是合同开始日确定合同是否成立的必要条件。判断合同是否成立时评估的“对价很可能收回”的条件,主要强调钱是能收回的,不太关注控制权转移的时点;而企业就该商品或服务享有现时收款权利是关注控制权转移的时点,考虑的是企业是否已经有权向客户主张其收款的权利,是判断控制权何时转移的重要因素。即判断合同是否成立时考虑的对价是否“很可能收回”与“企业就该商品或服务享有现时收款权利”二者是有所区别的,而且只有在合同成立的情况下,才会在判断控制权是否转移的时点时考虑“现时收款权利”。
企业与客户签订的合同中通常有向客户交付商品或提供服务的时间限定、付款方式的条款,企业在判断是否就该商品或服务享有现时收款权利时,应当根据合同条款并结合过往与客户交易的经验、政府有关政策以及其他方面取得的信息等因素进行综合分析。例如,企业已按合同约定将商品送达客户指定地点并经客户验收符合合同要求的规格、品种、质量,企业开出增值税发票并经客户认定符合合同价格的规定承诺付款,通常表明企业能够满足有现时收款的权利。又如,在合同开始日,企业评估合同成立,其后如果后续款项的可回收性发生重大变化,企业可能需要重新评估合同是否成立。在合同成立的基础上,当企业按照与客户签订的合同完成其履约义务,客户已经控制了该商品或服务后,因客户经营情况发生变化等原因(如客户所在国政策突然发生巨大变化等),可能导致企业不具有现时收款的权利。
(二)企业已将该商品或服务的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。商品或服务的法定所有权通常表明其由哪一方主导这些商品或服务的使用,并能从中获得这些商品或服务几乎所有的经济利益,或者使其他企业无法获得这些经济利益的能力。因此,商品或服务法定所有权的转移通常表明客户已取得对该商品或服务的控制。如果企业为了确保能收取合同对价(为了防止客户不付款)而保留商品或服务的法定所有权,则并不妨碍客户取得该商品或服务的控制。
(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已占有该商品实物。客户对商品的实际占有可能表明客户已具有主导该商品的使用并能从中获得几乎所有的经济利益,或者能够限制其他企业无法获得该等经济利益的能力。实务中,某些情况下客户虽然占有了某项商品的实物,但并不意味着一定取得了该商品的控制权(如特定委托代销)。例如,如果企业将商品提供给客户试用或者测评,且客户并未承诺在试用期结束前支付任何对价,这种情况下,在客户接受该商品或者在试用期结束之前,虽然实物转移给了客户,但该商品的控制权并未转移给客户;反之,在某些合同交易安排下,企业可能会持有由客户控制的商品实物,但并不意味着企业取得了该商品的控制权(如售后代管商品)。值得说明的是,原收入准则中提及的“交款提货”的情形,是指客户已经支付了货款,取得了提货单,这种情况下,有些属于售后代管的情形(如客户已经取得了商品的控制权并支付了货款,但应客户要求暂由企业代为保管);实务中也存在一些特定的交易,如钢贸的标准仓单交易,其提货单已经是可以交易的物权凭证,相当于存货,可能未必属于新收入准则所提及的“售后代管商品”的情形。
(四)企业已将该商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品或服务所有权上的主要风险和报酬。其中,与商品或服务所有权有关的风险主要是指商品或服务可能发生减值或毁损等形成的损失;与其有关的报酬主要是指商品或服务价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。企业将商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移给客
户,通常表明客户已取得主导该商品或服务的使用,并能从中获得几乎所有的经济利益,或者能够限制其他企业无法获得该等经济利益的能力。但是,在评估商品或服务所有权上的主要风险和报酬是否转移时,仅应考虑企业已履行的单项履约义务所承诺的商品或服务的风险,不应考虑导致企业除已转让商品或服务之外产生其他单项履约义务的风险。例如,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司提供设备安装以及后续维护服务,设备安装和后续维护服务各自构成单项履约义务。企业在为乙公司提供设备安装且乙公司验收合格后完成了该项履约义务,虽然后续存在对乙公司的设备提供维护服务的履约义务的相关风险,但是,由于对后续设备的维护服务构成单项履约义务,故该单项履约义务保留的风险并不影响之前的主要风险和报酬转移给客户的判断,即对商品或服务所有权上的主要风险和报酬的转移仅限于对已履行履约义务的商品或服务的评估。
判断企业是否已将商品或服务所有权上的主要风险和报酬转移给客户,应当关注交易的实质,如果与商品或服务所有权有关的任何损失均不需要企业承担,与其有关的任何经济利益也不归企业所有,通常意味着其主要风险和报酬转移给了客户。例如,对于大多数零售商店而言,当零售商店出售其商品给客户,同时将该商品所有权凭证(如开出增值税发票)交付实物后,在不考虑其他因素的情况下,商品所有权上的主要风险和报酬通常随之转移。
(五)客户已接受该商品或服务(该商品或服务已经客户验收)。如果客户已经接受了企业提供的商品或服务,可能表明客户已经取得了该商品或服务的控制权(如客户已验收企业所提供的商品)。合同中有关客户验收的条款,主要是当存在企业为客户提供的商品或服务不符合合同约定的品种、规格或者已接受的商品或服务存在瑕疵等情况下,客户可以根据合同约定解除合同,或者要求企业提供退换、赔偿等补救措施。企业在评估客户何时取得对商品或服务的控制时,应当考虑合同中有关客户验收的条款,即如果客户已经验收了企业的商品或服务,表明客户认同企业所提供的商品或服务符合合同约定的品种、规格、质量等要求;若合同中包含允许客户在商品或服务不符合约定规格的情况下解除合同或要求企业采取补救措施的条款,企业在评估客户何时获得对商品或服务的控制时应对此类条款加以考虑。
如果客户的验收过程仅为一项例行程序,且企业能够客观地确定已按照合同约定的标准和条件将商品或服务的控制权转移给客户时,则企业在判断客户取得商品或服务的控制时点时可不予考虑客户验收条款(如商品质量遵循行业通用标准,验收程序仅为简单清点数量)。例如,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司提供一批 Y商品,合同规定了 Y商品的长度和重量,同时规定当甲公司将该批 Y商品运抵乙公司时,乙公司应检查该商品是否符合合同约定的长度和重量并对此进行验收。本例中,合同约定的验收 Y商品的条件是一个客观标准,如果 Y商品的长度和重量在运输过程中不会发生改变,甲公司在乙公司验收前能够客观确定其是否满足合同约定的标准(假定甲公司在Y商品出库时按合同约定的标准检查确认无误),乙公司对所收到 Y商品的验收可能只是一项例行程序。因此,甲公司可在该批 Y商品出库时确认收入。实务中,企业应当根据过去对执行类似商品或服务合同积累的经验以及客户验收的结果取得相应证据,以证明客户对商品或服务的验收只是一项例行程序。例如,乙公司为甲公司的常年客户,甲公司为乙公司提供 M商品(属于标准化产品)已有十年。乙公司对甲公司提供的属于标准化的 M商品的质量较为信任,从以往经验看,甲公司提供的 M商品从未发生任何质量(品种、规格、残次、重量、长度等)问题,虽然双方合同规定,乙公司对甲公司提供的 M商品需经验收程序,但从两年前开始,乙公司对甲公司提供的 M商品已免予验收,而甲公司在产品发出前会进行严格检查。在这种情况下,虽然合同条款中约定乙公司需履行验收程序,但实务中乙公司基于对甲公司提供的 M商品质量的信任,已确信甲公司提供的 M商品能够满足合同约定的标准和条件,且已对甲公司提供的 M商品免予验收,这些证据表明乙公司对 M商品的验收只是一项例行程序。如果企业提供的商品或服务在客户验收之前确认收入,还应当考虑是否存在剩余的履约义务(如设备安装),并且评估是否应当对其单独进行会计处理。如果企业无法客观地确定向客户提供的商品或服务是否符合合同规定的标准或条件的,因企业无法确定客户是否有能力主导该商品或服务的使用并获得其几乎全部的经济利益,则企业在客户验收之前无法得出客户已获得该商品或服务控制权的结论。例如,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司根据乙公司提供的技术标准专门为其定制一套设备(假定不属于在一段时间内履行的履约义务),合同同时约定,甲公司为乙公司专门定制的该套设备制造完成交付时,需要经过乙公司验收确认。在这种情况下,表明乙公司的验收并不是一项例行程序,甲公司不能在乙公司对该套设备验收并确认合格前确认收入。实务中,定制化程度越高的商品或服务,越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序;另外,如果客户在验收完成之前,企业无法确定其商品或服务是否能够满足客户的主观标准(如客户对收到企业为其提供的商品时,基于对企业销售人员个人的信誉主观判断),在这种情况下,企业应当在客户完成验收并接受该商品或服务时才能确认收入。
对于在某一时点履行的履约义务,企业在判断客户是否已取得商品或服务控制权时,上述五个情形中并没有哪一个或哪几个情形是决定性的。实务中,企业应当根据合同条款、上述五个情形表明的相关事实和证据、其他表明客户已取得商品控制权的情形,结合交易实质综合分析,从而判断企业是否将商品或服务的控制权转移给客户以及何时转移,并从客户角度评估客户是否有能力主导该商品或服务的使用并获得其几乎全部的经济利益的能力,或者能够限制其他企业无法获得该等经济利益的能力,从而具体确定收入的确认时点。
例 13:甲公司为大型设备制造企业。2020年 6月 1日,甲公司与乙公司签订的合同约定,甲公司为乙公司建造 10台大型设备,设备设计方案由乙公司提供,如需修改设计方案,应经过乙公司同意。合同同时约定,乙公司应于合同成立日支付合同价格总额 5%的保证金;如果甲公司未按合同约定完成该批大型设备的建造,甲公司应退回所收取的保证金,如果乙公司违约,保证金不再退回;该保证金在最后一次合同价款结算时(不包括保留合同价格总额 6%的质量保证金)一并结算。另外,按照合同价格总额的 6%作为质量保证金,在甲公司交付该批大型设备并经过乙公司验收确认后的半年内支付。该合同价格总额为 10 000万元(不含增值税),甲公司应于 2022年 12月 31日前完成该批大型设备的建造并经过乙公司验收确认(验收不是一项例行程序)。合同成立日,乙公司支付保证金 500万元。各方在合同执行期间,均未发生违约事项。
情况 1:假定(1)上述合同约定,除合同成立日乙公司支付 500万元保证金外,剩余合同价格至甲公司履约义务完成并经过乙公司验收确认后支付;(2)截至 2020年 12月 31日,甲公司已完成的履约进度为 30%。
在这种情况下,尽管甲公司已收到 500万元保证金(在该批大型设备控制权转移前,甲公司无需退回已收到的保证金;如果乙公司违约,甲公司可不退回保证金),甲公司并不具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利,不符合新收入准则第十一条(三)“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件,即乙公司不能在甲公司履约过程中控制在建的该批大型设备,故不能按某一时段内履行的履约义务确认收入,应在甲公司完成该批大型设备的建造并经过乙公司验收确认时确认收入(作为在某一时点履行的履约义务确认收入)。
情况 2:假定(1)上述合同约定,除合同成立日乙公司支付 500万元保证金外,双方每半年结算一次合同价款,乙公司将根据其经确认的履约进度支付合同价款(包括成本加合理利润);(2)截至 2020年 12月 31日,甲公司已完成的履约进度为 30%。
在这种情况下,从甲公司角度分析,合同开始日已收到保证金 500万元,虽然可以按照每半年根据其履约进度结算收取合同价款,但甲公司仍不能在合同期内任何时点取得收取成本加合理利润的能力,即不具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。从乙公司角度分析,乙公司除支付合同价格 5%的保证金和保留 6%质量保证金外,乙公司具有按照履约
12财务与会计· 2022 12进度支付合同价款的义务,但是,乙公司在甲公司制造该批设备过程中并不能实际占有其实物,也不能主导其使用(自用、出售或以其他方式处置该资产),不能控制该批设备,不能表明乙公司已具有主导该批大型设备的使用并能从中获得几乎所有的经济利益,或者能够限制其他企业无法获得该等经济利益的能力。因此,甲公司对该合同不能按某一时段内履行的履约义务确认收入,应按在某一时点履行的履约义务确认收入。
情况 3:假定(1)上述合同约定,除合同成立日乙公司支付 500万元保证金外,双方每半年结算一次合同价款,乙公司将根据其经确认的履约进度支付合同价款(包括成本加合理利润);(2)合同规定,如果乙公司取消合同(乙公司不要这批大型设备),甲公司不仅有权保留已收到的款项,还有权根据实际进度要求客户补足已发生的相应成本和合理利润;(3)截至 2020年 12月 31日,甲公司已完成的履约进度为 30%。在这种情况下,甲公司于合同开始日已收到保证金 500万元,并按照履约进度每半年与乙公司结算合同价款,结算的合同价款包括已发生的成本加合理利润;同时,如果乙公司取消合同(乙公司不要这批大型设备),甲公司不仅有权保留已收到的款项,还有权根据实际进度要求客户补足已发生的相应成本和合理利润,在不考虑其他因素情况下,这些合同条款可能表明甲公司能够在整个合同期间内就累计至今已完成的履约部分收取款项,但是还需判断该批设备是否具有不可替代用途,以及乙公司是否有能力在甲公司制造过程中控制该批设备等因素,从而判断甲公司对该合同是按某一时段内履行的履约义务,还是按某一时点履行的履约义务。
例 14:甲公司为房地产开发企业,其自行开发商品房并对外出售。2020年 1月 5日,甲公司开发某小区的商品房,截至 2022年 1月 20日,该小区的商品房开发完成,达到预定可使用或可销售状态。
本例中,甲公司作为房地产开发企业,自行开发完成的商品房与其他制造企业生产的产品性质相同,均为企业在日常活动中持有以备出售的商品,即使甲公司开发的商品房尚未达到预定可使用或可销售状态,也属于其在日常活动中处于生产过程中的在产品,应作为存货处理。甲公司出售其开发的商品房,应按在某一时点履行的履约义务确认收入。
假定甲公司在开发商品房前预销售(合同成立),客户每套商品房支付 100万元的预付款,如果商品房建造完成交付客户时,客户要求退房,则 100万元预付款不予退还,但如因甲公司原因导致客户放弃购房(如商品房质量问题),则甲公司应双倍退回客户预付款;其他条件同上。在这种情况下,尽管客户预付了部分购房款,且每一套商品房都有固定并确定的房号,不具有可替代性,但客户预付的款项不足以覆盖甲公司在合同期内任何时点的成本加合理利润,甲公司不具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此,甲公司应按在某一时点履行的履约义务确认收入。
假定甲公司在开发商品房前预销售(合同成立),收取客户预订的每套商品房的全款,但如客户选择不再购买甲公司所建造的商品房,甲公司扣除全部房款的 20%作为违约金,其余款项退回给客户。在这种情况下,尽图1第五步是当企业转让合同中承诺的商品或服务时或者在转让过程中确认收入,也就是客户在企业转让所承诺的商品或服务的时点或者过程中获得商品或服务的控制权,能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因而,收入确认的时间(商品或服务的控制权转让的时点或过程中)非常关键。
企业应在合同开始日确定其所承诺的商品或服务的控制权是在某一时段内转移还是在某一时点转移。实务中,究竟是在企业转让所承诺的商品或服务的过程中,还是在转让时点确认收入,最关键的是应判断合同中所承诺的商品或服务控制权的转移是在某一时段内,还是在某一时点。新收入准则要求企业首先确定合同中的每一单项履约义务的控制权是否在某一时段内转移,并对此进行了详细规定,如果商品或服务的控制权不是在某一时段内转移,则属于在某一时点转移其控制权,即首先确定是否在某一时管客户支付了拟购商品房的全款,且每一套商品房都有固定并确定的房号,不具有可替代性,但一旦客户退房,甲公司除收取房款 20%的违约金外,其收取的款项仍不足以覆盖合同期内任何时点发生的成本加合理利润,甲公司仍不具有就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此,甲公司应按在某一时点履行的履约义务确认收入。
值得关注的是,合同开始日对于不符合新收入准则关于合同成立需满足的五项条件的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理(如在合同开始日不满足合同成立条件而预收的款项)。
六、收入确认应关注的问题(一)在收入确认的“五步法”中,非常关键的是第五步收入的确认,即段内履行履约义务。如果是,说明客户在企业履行履约义务的过程中将商品或服务的控制权转移给客户,应在履约义务过程中确认收入;如果不是,则说明客户在企业履约义务完成控制权转移时点确认收入。企业是在某一时段内转移所承诺商品或服务的控制权(履约过程中确认收入),还是在某一时点转移所承诺商品或服务的控制权(控制权转移时点确认收入),可以根据图 1进行判断。
(二)企业对某一时段内履行的履约义务,应视履约义务的类型考虑计量履约的进度,当企业随时准备为客户提供商品或服务,且预期客户在合同期内将均衡地取得并消耗企业履约所带来的经济利益,可能比较恰当的方法是以时间为基础计量履约进度,从而按直线法确认收入;但某些情况下可能并不恰当,如对于年度清扫积雪合同,因冬季下雪才需要清扫积雪,其他季节通常预期不会下雪,清扫积雪工作在一年内是不均衡发生的,客户取得收益的模式和企业履约所做的工作若按直线法分配收入不能反映企业的履约情况,采用直线法是不恰当的。当企业不知道或者不能合理估计客户如何或者何时要求履约,则以时间为基础计量履约进度从而按直线法分配收入可能是恰当的。如企业承诺为客户提供非特定软件的更新或升级,但不能预测提供更新和升级的时间,则企业承诺所提供服务的性质是随时准备为客户提供软件更新或升级,客户在合同期间内可能可从企业随时提供更新或升级的承诺中均衡受益,在这种情况下,以时间为基础计量履约进度而按直线法分配收入是合理的。(未完待续)责任编辑王词
作者简介:应唯,财政部会计司原巡视员。
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