现金流量表列报的常见问题和处理

徐峥 ■

摘要：在会计实务中，现金流量表的列报往往会存在对“现金及现金等价物”的界定不准确、现金流量分类不合理、合并类业务处理不合理、报表行次出现负数等问题。实务工作者应深入理解相关准则，并且基于业务背景进行分析和判断，同时考虑适当的披露以帮助报表使用人理解报表，提高现金流量表的信息披露质量。

关键词：现金流量表；列报；质量

中图分类号： F275文献标志码： A文章编号： 1003-286X（2022）10 -0075-03

《企业会计准则 31号——现金流量表》及指南于 2006年发布，目前尚未结合新业务模式、新经济业务进行修订。本文拟对现金流量表列报中的常见问题进行列示，并从原理角度阐述如何规避列报中的问题。

一、存在的主要问题及应对措施

（一）“现金及现金等价物”界定存在问题

部分企业现金流量表中的“现金及现金等价物”等同于资产负债表中列示的“货币资金”，部分使用受限的货币资金也列入了“现金及现金等价物”的范畴。如：已被质押或拟持有至到期且已计提了利息的定期存单、3个月内到期的银行承兑汇票保证金、因诉讼事项已被冻结的银行存款等。

应当注意的是，“现金及现金等价物”和资产负债表中的“货币资金”并不属于同一概念。两者的主要区别取决于管理者的持有意图以及持有使用是否受限。只有满足了如下特征才可作为“现金及现金等价物”：可以随时支付使用不存在受限，期限短可以随时变现且价值变动风险很小。

不能作为“现金及现金等价物”的货币资金，应根据其实际的流向进行相应的列报处理。如管理层拟持有至到期并且已计提利息的定期存款，应根据其作为投资的意图计入投资活动现金流量。银行贷款保证金的存放目的是为了取得贷款，应计入筹资活动现金流量。因诉讼事项已被冻结的银行存款，通常计入经营活动现金流量等。另外，需要注意的是，即使是定期存款，只要可以随时变现且未打算持有至到期未计提利息，这种情况下，定期存款可以随时变现，应作为“现金及现金等价物”进行列报。

（二）现金流量分类界定不合理

在对现金流量进行分类时，如果不考虑业务本身的背景，简单人为地根据经验对现金流量进行分类，可能会导致现金流量表不能反映企业实际的现金流量情况。

在上市公司年报中，常见的现金流量分类不合理的情形包括：与关联企业之间的资金往来产生的现金流量均分类为经营活动；将与定期存单存入或到期相关的资金收付全部分类为经营活动；将采购存货或长期固定资产相关的应付票据结算及保证金收付均分类为筹资活动；对已终止确认的银行承兑汇票贴现时取得的现金分类为筹资活动；将收到的与资产相关的政府补助、代扣代缴个税手续费返还分类为投资活动；将收到的 IPO申报等补助作为筹资活动等。

作者简介：徐峥，苏亚金诚会计师事务所（特殊普通合伙）盐城分所，正高级会计师，江苏省高端会计人才（第四期）。

对于现金流量的分类，应遵循以实质作为分类基础的原则，考虑项目发生的实际业务背景，根据具体情况对其进行分析后归类为相应的现金流量。通常的做法是：

1.

关联方往来：关联方的往来，可能具有借贷性质，也可能不具有借贷性质。如果关联方之间往来不具有借贷性质，也不确认利息，通常认定为属于日常的资金周转，作为经营活动现金流量列报；如果关联方往来具有借贷性质，且双方确认了利息收入和支出，则借出资金方将现金流量归类为投资，借入资金方则归类为筹资。

2.

定期存款：对存入的定期存款，应考虑其持有意图及对应的业务背景。如果是为了取得银行贷款而质押担保的定期存款，应归类于筹资活动；如果目的是为了收取投资性担保费收入，则属于投资活动；如果是为获得定期存款利息而持有，则属于投资活动。

3.

票据保证金：对存入的票据保证金，应考虑存入的目的。如果开立的票据主要用来支付设备款、工程款等长期资产款，应属于投资活动；如果是为支付货款费用款等日常经营活动而存入的，应属于经营活动；如果开立的票据不具有真实的交易背景，是纯粹为了融资而开立的，应列为“支付其他和筹资活动有关的现金”。

4.

票据贴现：公司需要资金时，将持有的银行承兑汇票进行贴现，取得资金，并支付利息费用。在现金流量表中的列报应考虑贴现时是否已终止确认。对于贴现时尚未终止确认的银行承兑汇票，应视同为一种融资行为，贴现取得的现金应分类为筹资活动现金流量；对于具有真实交易背景且已终止确认的银行承兑汇票贴现，则视同于日常的经营行为，应归属于经营活动现金流量。

5.其他：收到的与资产相关的政府补助、代扣代缴个税手续费、收到的 IPO申报等补助等，均应列报于经营活动现金流量。（三）合并业务中的现金流量列示不合理目前，我国现行会计准则对合并业务产生现金流量的规范指引较少，在实务中，存在着如下的常见问题：合并报表层面将购买子公司少数

股权支付的现金归类为投资活动现金流量；非同一控制下并购子公司支付的对价或收到标的公司原股东业绩补偿款，作为筹资活动现金流；将发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出分类为筹资活动现金流量；将发行股份及支付现金购买资产交易支付的中介机构费用全部分类为筹资活动现金流量等。

合并业务，涉及个别和合并报表两个层面的考虑。在个别报表中只需考虑业务本身的背景，而在合并层面则应考虑集团内部的变化。因此，通常应作如下处理：

1.

购买子公司少数股权：在个别报表层面，应作为投资活动，在合并层面则属于内部结构的变化，不属于对外产生的新投资，应作为筹资活动。

3.

发行股份向母公司购买业务相关的过渡期现金补偿支出属于投资活动；发行股份及支付现金购买资产交易，既包含了投资活动也包含了筹资活动，应分类进行列报；如果是支付业绩补偿款，并和“非同控业务”在同一期支付，应合并起来考虑，属于投资活动；若在未来期间支付，因为没有获取对应资产，属于清偿一项“债务”，因此列示为筹资活动现金流量。

4.支付中介机构的费用，应作为经营活动现金流量列示。（四）应以总额列示的现金流量以净额列示通常情况下，现金流量都按照“总额”来列报，这样可以全面揭示企业现金流量的方向、规模和结构。但对净额列报的现金流量，准则中

也作了列举。而实务中，有的企业将发生的与其他单位或个人的往来款、保证金、理财产品等不符合净额列报的现金流量按收支净额予以列示。需要注意的是，对现金流量是以总额还是净额列报，既要遵循准则的处理口径，还要遵循准则的一贯性原则。通常只有客户代收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短项目的现金流入和流出，才以净额列示，并且选定后还要遵循一贯性原则。

（五）现金流量表行次出现负数

现金流量表的主表中，经营活动、筹资活动和投资活动这三大活动的现金流量净额，以及汇率变动对现金和现金等价物的影响额可以是正数也可以是负数。简单来说，经营活动现金净流量为正数，反映企业的经营活动创造现金的能力较强。投资活动的现金流量为正数，则有可能是企业投资回收的现金大于投资活动的现金流出，也有可能是企业处置在用的固定资产、长期投资等长期资产。如果为负数则可能是企业根据发展战略和发展方向进行了大量的投资活动。筹资活动的现金净流量如果为负数，可能是因为企业的筹资达到了一定的目的，偿还到期债务产生的现金流量大于筹资活动产生的现金流入。如果为正数，则可能是企业扩大规模对外大量筹资导致。

但需要注意的是，各业务活动产生的现金流量，如“销售商品、提供劳务收到的现金”“购买商品、接受劳务支付的现金”等出现负数，通常表明列报存在问题。举例来说，若“销售商品、提供劳务收到的现金”出现负数，说明单位销售商品出现了欠债，不符合商业逻辑，缺少合理性。这种情况通常是由于编制存在错误。此外，“期初现金及现金等价物余额”和“期末现金及现金等价物”是不可能出现负数的。如果出现负数只有两种可能：一是账务处理错误；二是现金流量表编制调整错误。对上述问题应当予以核实和调整。

对于不是编制错误出现的负数行次，应通过重分类调整来解决。如其他应收款和其他应付款的调整，在作为“收到其他与经营活动有关的现金”进行调整时，如果出现负数，可以重分类至“支付其他与经营活动有关的现金”。此外，在企业会计准则讲解中也有明确的规定，处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额重分类至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

（六）调整现金流量时套用公式未考虑实际情况

现金流量表编制方法有公式法、调整分录法等，编制原理都是将单位涉及现金流量变化的经济业务对应调整至相应的现金流量项目，最终生成现金流量表。如果对现金流量表的编制原理、经济业务背景缺少深入理解，盲目套用公式或模板，现金流量表即使编制平衡，也可能并未反映业务实质。

例如票据的背书转让，就是持票人为将票据权利转让给他人或者将一定的票据权利授予他人行使。这种情况下，销售和采购经营活动中的应收、应付票据往来款发生变动，但实际并未产生现金流，在现金流量表主表中无需体现。与此相类似，以应收账款和应付账款的三方抵销进行货款结算的方式，同样也不会产生实际的现金流量。而在实务中，有的财务人员直接套用公式，将应收和应付票据、应收和应付账款往来款的变动均直接调整计入经营活动现金流量，未能反映实际的现金流量。正确处理是，应在“销售商品提供劳务收到的现金”和“购买商品接受劳务支付的现金”中，剔除票据背书转让以及往来款三方抵销时所产生的对往来款的影响，同时应在现金流量表的注释中补充说明票据背书以及往来款三方抵销的金额，对销售收现和采购付现的现金流量加以补充说明。

二、提高现金流量表信息披露质量的要点

（一）遵循业务实际，还原业务背景

在现金流量表编制过程中，应从业务实际出发，还原真实的业务背景。如果依赖于公式或者模板，不考虑业务实质，就会影响现金流量分类列报的合理性，影响会计信息披露质量。如票据贴现、存入保证金等业务产生的现金流，需要把握真实业务背景，理清业务实质，考虑计入相对应活动的现金流量。

另外在编制现金流量表时，通常是根据会计科目的变动进行调整现金流量，但并非所有会计科目的变动都能对应产生现金流量的变动，如票据的背书转让并不会产生实际现金流量，需要在编制时考虑到该因素的影响。

（二）把握准则原理，结合业务实质

目前现金流量表准则及其指南一直未进行过大的修订，而经济业务已经发生较大的变化。现金流量表准则对经营活动、投资活动、筹资活动反映的活动内容已作出界定，但在具体实务中，仍需要结合业务实质进行相应的职业判断。

近年来，新收入、金融工具、租赁等准则不断进行修订，除了租赁准则中体现了现金流量表列报的规范性要求，其他准则均未对现金流量表的列报进行明确规范。金融工具的转移、金融工具的取得与处置、合同资产和合同负债以及合同履约取得成本等新会计科目的变化等，在现金流量表中的列报并未有权威性的指引，需要结合准则的原理对现金流量表列报作出合理的判断。

（三）分门别类，适当披露

现金流量表编制完成后，需要对部分项目进行适当披露，帮助报表使用人理解报表。如使用受限的货币资金，需要在货币资金和现金流量表附列资料中予以披露其性质以及受限的原因；对于不影响实际现金流量的票据贴现，在附注中予以披露该部分金额的影响；对净利润与经营活动现金净流量中的差异，应在附注中披露其差异原因；对现金流量表主表中的“其他”项目，如“收到其他与经营活动有关的现金”“支付其他与经营活动有关的现金”等，应在附注中予以披露形成的原因、包含的内容，让报表使用人进一步理解现金流量的内容。这样也有利于报表编制人检查相关项目，提升报表的会计信息披露质量。责任编辑武献杰