时间:2022-07-18 作者:黄电
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摘要:
一起承债式股权转让案的涉税问题探讨
黄电 ■
摘要:本文从一起承债式股权转让案出发,探讨了征纳双方在基于内部抵销机制目的下承债式股权转让交易不同环节操作的税收争议,
包括是否有申报缴纳个人所得税、是否应调增应纳税所得额,以及是否就偿还债务的部分交企业所得税;提出以借款方式代替承债式股权转让,
在股权转让合同中补充“责任界定”,分次支付股权转让价款或分次受让股权等建议。
关键词:承债式股权转让;潜在税负,固有思维;风险
中图分类号:F426.71;F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)09 -0066-03
一、基本案情
2020年,某市税务稽查机关(以下简称税务机关)在税务检查中,发现一起交易当事方均处于同一税收管辖区的承债式股权转让交易存在税务上的疑点,且当事各方均未就该交易中的涉税事项进行纳税申报或税务调整。鉴于交易涉及复杂的法律文件且金额庞大,在经过合理怀疑的初步判断后,税务机关成立专案小组对整个交易的所有环节进行了调查和取证。经详细调查后,基本案情如下。
某有限责任公司(以下简称目标公司)注册资本 10 000万元,其股东为 A、B两名自然人,其中自然人...
一起承债式股权转让案的涉税问题探讨
黄电 ■
摘要:本文从一起承债式股权转让案出发,探讨了征纳双方在基于内部抵销机制目的下承债式股权转让交易不同环节操作的税收争议,
包括是否有申报缴纳个人所得税、是否应调增应纳税所得额,以及是否就偿还债务的部分交企业所得税;提出以借款方式代替承债式股权转让,
在股权转让合同中补充“责任界定”,分次支付股权转让价款或分次受让股权等建议。
关键词:承债式股权转让;潜在税负,固有思维;风险
中图分类号:F426.71;F275文献标志码: A文章编号: 1003-286X(2022)09 -0066-03
一、基本案情
2020年,某市税务稽查机关(以下简称税务机关)在税务检查中,发现一起交易当事方均处于同一税收管辖区的承债式股权转让交易存在税务上的疑点,且当事各方均未就该交易中的涉税事项进行纳税申报或税务调整。鉴于交易涉及复杂的法律文件且金额庞大,在经过合理怀疑的初步判断后,税务机关成立专案小组对整个交易的所有环节进行了调查和取证。经详细调查后,基本案情如下。
某有限责任公司(以下简称目标公司)注册资本 10 000万元,其股东为 A、B两名自然人,其中自然人 A出资 9 000万元持股 90%、自然人 B出资 1 000万元持股 10%;目标公司总资产 15 000万元,其中股本 10 000万元、负债 5 000万元。2018年 8月处于目标公司同一税务管辖区的 C公司收购 A所持目标公司 90%股权,总交易价格 18 000万元。经双方协商,A、C签订《股权转让合同》,约定:“股权工商变更登记日为双方股权交割日,股权出让方 A应承担交割日前目标公司的全部对外债务”。2018年 12月股权转让合同已履行,股权已作变更登记,且股权转让款已交割完毕。自然人 A已于 2019年 12月清偿完毕目标该公司负债 5 000万元,当月已按规定预交了相关的个人所得税。
专案小组获取了案件的整套股权转让合同、法律及公证文件、交易双方的财务报表报告,以及双方的纳税申报表和银行流水等资料,并基于实质重于形式原则对该股权交易的所有环节追根溯源,以严谨的分析逻辑和详尽的政策依据证明了交易各方存在以承债方式的股权转让规避交易中的应税义务问题。专案小组在听取了交易当事方的解释和申诉理据,并与当事方进行一系列税收法理和政策交锋后,最终股权交易当事方接受了税务机关的处理意见,依法补缴了相关税款和滞纳金。
二、争议焦点
本案的特殊性在于案件交易性质属于“承债式股权转让交易”,此类交易通常指在企业股权转让过程中,新老股东约定交割日前目标公司的债务全部由老股东承担的一种股权转让方式。但鉴于某些特殊原因,且企业前期债务往往具有不确定性,新老股东在界定交割日前后的企业债务承担问题上可能会选择性忽略当中具有“潜在税负”的应税行为,从而导致交易各方与税务机关间存在纳税争议。本案中相关当事方和税务机关主要存在三项争议点。
基金项目:湛江市哲社 2021年规划重点项目(ZJ21ZD01)作者简介:黄电,岭南师范学院商学院。
争议一:A就股权交易中股权溢价部分预交个人所得税的时点问题。税务机关认为,A作为股权转让款受让方,应就股权溢价部分履行个人所得税纳税义务,且履行时点应为收到股权转让对价时;而 A则认为个人所得税的纳税义务履行时点应为债务清偿完毕时而非收到股权转让款时。
争议二:C公司股权支付对价中承债部分的金额是否应调增 C公司当年的应纳税所得额。税务机关认为,C公司对 A支付的股权转让款实质为捐赠性质但不满足税法上的捐赠要件,应就此部分补缴企业所得税;而 C公司认为,作为股权转让支付对价的部分是视为投资成本而非捐赠,不应调增应纳税所得额。
争议三:目标公司是否应就 A偿还债务的金额缴纳企业所得税。税务机关认为,A偿还目标公司负债的部分在当年应视同收入纳入应纳税所得额;而目标公司认为,股东偿还公司负债应作为资本公积处理,不涉及收入增加,不应缴纳企业所得税。
三、法理分析和计算
(一)法理分析
1.现阶段
A是否有申报缴纳个人所得税的义务。税务机关认为 A应在收到股权转让对价时申报缴纳个人所得税。其法理依据是《个人所得税法》第十二条,“纳税人取得利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,按月或者按次计算个人所得税,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款”。另外,根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定,“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”。因此,A的纳税义务发生时间应为收到股权转让价款时,并按财产转让所得缴纳个人所得税。而 A抗辩提出的法理依据是《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2007]244号)第二条第(一)项之规定:“对于原股东取得转让收入后,根据持股比例先清收债权、归还债务后,再对每个股东进行分配的,应纳税所得额的计算公式为:应纳税所得额=(原股东股权转让总收入-原股东承担的债务总额+原股东所收回的债权总额-注册资本额-股权转让过程中的有关税费)×原股东持股比例。”根据该规定,A认为纳税义务发生时间是在“债务清偿完毕”,纳税金额为股权转让溢价扣除实际承担的债务数额,鉴于股权转让时债务还没清偿完毕,现阶段不存在纳税义务。
2.
C公司是否应调增应纳税所得额。案例中,C公司一直强调付给 A的股权转让对价部分优先用于偿还目标公司外债,这部分偿债部分金额对 C公司而言应视为初始投资成本,而成本理应属于企业所得税法中的税前扣除项。实际上,如果从法理上看:首先,C公司股权转让对价中“承债”部分是支付给自然人 A的,而不是支付给目标公司的;其次,在目标公司的财务账簿中,无论是在其所有者权益类科目中的“实收资本”还是“资本公积”均无法反映该承债部分对价。因此,C公司将该部分对价记入初始投资成本没有任何法理依据。而如果不能记入初始投资成本,这部分支付对价只能记入“营业外支出”。但基于合同性质,C公司是为了目标公司的利益而支出的该笔费用,在税法上应视同为向目标公司的捐赠,而这种捐赠明显不满足企业所得税税前列支的条件,因此 C公司调增当年的应纳税所得额符合税法规定。
3.目标公司应否就
A偿还债务的部分交企业所得税。本案例中,当 A归还完毕目标公司原欠外债,并取得债务人关于债务已清偿完毕的合法有效凭证时,目标公司需对账载的“应付账款”或“其他应付款”科目进行账务处理。值得注意的是此时 A的身份已不再是目标公司的股东,冲减的负债无论从会计角度还是税法角度均应视同企业以外的人对企业所进行的捐赠(免除债务),在冲销账载负债的同时,应相应记入“营业外收入”科目而非目标公司认为的“资本公积”。营业外收入显然会影响目标企业当期损益,因此目标公司应在当期缴纳企业所得税。(二)税务处理与税款计算
基于上述争议点的法理分析,新股东 C以承债方式支付给老股东 A的股权交易价款 18 000万元可被拆解为三个部分,即股权交易价款 18 000万元=A原出资额 9 000万元+A股权溢价 4 000万元+A承担债务价格 5 000万元。具体各当事方应调整或补缴的税款计算如下(滞纳金另算,不赘述)。
A在 2018年度收到转让款时应就股权溢价部分预征个人所得税:4 000 ×25%=1 000(万元)。C公司应调增 2018年度的应纳税所得额 5 000万元,补缴当年企业所得税:5 000 ×25%=1 250(万元)。目标公司应补缴 2019年度的企业所得税:5 000×25%=1 250(万元)。
四、后续影响及建议
(一)后续影响
尽管本案例中各当事方最终依法调整或补缴了相关税款,但案例延伸的后续影响却远远未结束,尤其是 C公司以承债方式支付了股权对价,除前述 5 000万元对价应调增应纳税所得额外,后续还有两大影响。一是当已不具有股东身份的 A偿还目标公司债务后,对于目标公司所取得的“营业外收入”归属于 C公司的部分,C公司还有企业所得税的纳税义务(为简化阐述,以下结果以比率表示),即目标公司企业所得税税率 25%,再乘以 C公司对目标公司的持股比例 90%,纳税义务为 22.5%。二是由于承债部分对价不能计入股权投资的计税基础,C公司所持目标公司 90%股权的计税基础依然是 13 000万元(A原出资额 9 000万元+A股权溢价 4 000万元)。但需注意的是,鉴于后续 5 000万元的债务已偿还(免除),目标公司所有者权益增加 5 000万元,由于这 5 000万元已被视为 A的捐赠而在目标公司被征过一道税(所得税率为 25%),相当于税后金额 3 750万元,则归属于 C公司的所有者权益事实上增加了 3 375万元(3 750×90%)。当 C公司以后对外转让其所持目标公司90%股权时,这 3 375万元就会计入 C公司股权转让价款与其计税基础之间的差额,未来将增加 C公司企业所得税税负 16.9%(3 375÷5 000×25%),上述计算的总名义税负率为 64.4%(22.5%+25%+ 16.9%)。
通过对 C公司的分析,可以发现潜在税负的影响,且潜在税负可能分布于不同当事方和不同环节时点上。 C公司以偿债方式支付 5 000万元的股权对价时,可能预料不到将来产生的税收损失。与潜在税负对应的是纳税人在纳税过程中的“固然思维”。纳税人通常会错误地认为,收入需要交税但支出不可能会涉及交税,而本案例中 C公司以承债方式向 A支付股权对价后仍存在后续潜在税负正说明了这一点。所以 C公司应提前做好税收筹划。
(二)建议
如何避免承载式股权转让不同交易环节存在的税收争议,纳税人必须作出合理的收购安排。
1.
建议以借款方式代替承债式股权转让。股权转让实务中目标公司通常都会处于现金流短缺状态,作为新承接目标公司的控股股东在条件可行下可以“借款”的方式为目标公司提供流动资金,如以盘活目标公司为由,采用向目标公司无息借款的方式则基本不涉税(不考虑特别纳税调整因素),以避免承债式股权转让等增资方式存在的潜在税负影响。
2.
建议在股权转让合同中补充“责任界定”内容。为规避不可控因素尤其是涉税因素,交易各方可在股权转让合同中加入“责任界定”的内容,如约定“股权工商变更登记日为双方股权交割日,股权出让方应承担交割日前目标公司的全部债务及其控股期间基于目标公司经营活动而产生的各类责任(包括税务责任)”。加入“责任界定”的内容,主要目的是当现实中有些事项不太好分清是“债务”还是“责任”时可清晰界定责任承担方,以避免产生税企争议。
3.
建议分次支付股权转让价款或分次受让股权。可行情况下,股权收购方给原股东的股权转让价款应尽可能分期支付,或者先受让小部分股权,逐步进入目标公司。这主要是为了给并购增添一些“缓冲”,也为日后避免产生税务风险提供多一道安全屏障。
4.
建议建立共同解决外债问题的机制。并购行为完成后,公司应立即专门处理新股权架构下的外部债务,尤其是股权受让方进入目标公司后要尽可能在第一时间建立起与债权人的联系并处理债务。偿债协商的全部过程都要邀请原股东参加,所有偿债法律文件均必须经原股东签字认可,尽可能短时间内把旧债解决完毕,以避免出现因债务拖欠问题引发后续的纳税调整问题。责任编辑陈利花
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